Różnice kursowe jako skutek wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych
Różnice kursowe w księgach rachunkowych są ustalane przy uwzględnieniu kryterium czasu w dwóch momentach:
- w ciągu roku obrotowego;
- na moment bilansowy.
Powstające na bieżąco (w ciągu roku obrotowego) jak i ustalane na dzień bilansowy różnice rozlicza się (art. 30 ust 4 ustawy o rachunkowości) wynikowo do kosztów finansowych bądź przychodów finansowych.
Istnieje katalog aktywów i pasywów odnośnie, których różnice kursowe podlegają rozliczeniu wynikowo.
Różnice kursowe wpływają na przychody lub koszty finansowe odnośnie:
- środków pieniężnych, należności, zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek, kredytów (z wyłączeniem obowiązkowo związanych z finansowaniem środków trwałych w budowie, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości) do momentu oddania do używania oraz - o ile takie rozwiązanie przyjęła jednostka - towarów i produktów w okresie przygotowania ich do sprzedaży bądź długotrwałego wytwarzania;
- krótkoterminowych aktywów finansowych, które są wyceniane w cenach rynkowych;
- długoterminowych aktywów finansowych wycenianych w cenach rynkowych.
Różnice kursowe stanowią koszty finansowe w przypadku:
- krótkoterminowych aktywów finansowych, które są wyceniane po cenie nabycia/zakupu - nie wyższej od ceny rynkowej, a ustalona na dzień bilansowy cena rynkowa jest niższa od ceny nabycia/zakupu;
- długoterminowych aktywów finansowych wycenianych w cenach rynkowych;
- długoterminowych aktywów finansowych wycenianych po cenie nabycia.
Zobacz również: BILANS 2013 Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości w sprawozdaniu finansowym
Od generalnej zasady wynikowego rozliczania różnic kursowych ustawodawca wprowadził odstępstwo co do bilansowego rozliczania różnic kursowych zarówno w ujęciu bieżącym, jak i okresowym. Podstawową reperkusją takiego stanu rzeczy jest zmiana (zmniejszenie albo zwiększenie) wartości aktywów, co do których różnice kursowe się odnoszą. Ponadto warto zauważyć, iż przepisami prawa dokonano segmentacji aktywów w odniesieniu do bilansowego rozliczania różnic kursowych na te od których różnice kursowe obligatoryjnie podlegają zabiegowi rozliczania oraz na aktywa, przy których różnice kursowe rozlicza się fakultatywnie wedle uznania jednostki.
W przypadku wyceny długoterminowych aktywów finansowych (akcje, inne papiery wartościowe) zdenominowanych w walutach obcych wycenianych na dzień bilansowy w cenach rynkowych z odniesieniem różnic w stosunku do ceny nabycia na kapitał z aktualizacji wyceny, rozliczanie bilansowe różnic kursowych jest obligatoryjne. Jeżeli jednak na skutek powstania ujemnych różnic kursowych kapitał z aktualizacji wyceny wykazałby w części dotyczącej danej inwestycji saldo debet, to wymaga ono odpisania w koszty finansowe (ujęcie wynikowe).
Przy finansowaniu zakupu środków trwałych w budowie, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości do momentu oddania do używania tych aktywów różnice kursowe obowiązkowo wchodzą do ceny nabycia/zakupu lub kosztu wytworzenia tych składników majątku.
Powstałe w związku z finansowaniem zakupu środków trwałych w budowie, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości już oddanych do używania, różnice kursowe w uzasadnionych przypadkach mogą korygować cenę nabycia/zakupu lub koszt wytworzenia.
Według uznania jednostki przy finansowaniu długotrwałego wytwarzania lub przygotowywania do sprzedaży towarów, produktów, różnice kursowe w uzasadnionych przypadkach mogą korygować cenę nabycia/zakupu , koszt wytworzenia. Warunkiem jest tu możliwość jednoznacznego ustalenia związku między zapasem a ich zakupem lub wytworzeniem ze środków pochodzących z zaciągniętego walutowego kredytu lub pożyczki.
Powyższa analiza prowadzi do przyjęcia, iż generalnie różnice kursowe dotyczące aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych (z wyłączeniem różnic związanych z inwestycjami długoterminowymi) i powstałe na dzień wyceny bilansowej zalicza się do przychodów (dodatnie) bądź kosztów finansowych (ujemne).
Ujemne różnice kursowe powstają w sytuacji, gdy:
- kurs waluty na dzień zarachowania, czyli powstania należności jest większy niż średni kurs NBP z dnia bilansowego;
- kurs waluty na dzień zarachowania, czyli powstania zobowiązania jest mniejszy niż średni kurs NBP z dnia bilansowego.
Dodatnie różnice kursowe powstają w sytuacji, gdy:
- kurs waluty na dzień ujęcia w księgach rachunkowych, czyli powstania należności jest mniejszy niż średni kurs NBP z dnia bilansowego;
- kurs waluty na dzień ujęcia w księgach rachunkowych, czyli powstania zobowiązania jest większy niż średni kurs NBP z dnia bilansowego.
Sposób przedstawienia różnic kursowych zaliczanych do przychodów/kosztów finansowych jest konsekwencją przepisów art. 42 ust 3 ustawy o rachunkowości.
Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi z tytułu dodatnich różnic kursowych a kosztem finansowym z tytułu ujemnych różnic kursowych.
Prezentowanie per saldo różnic kursowych w rachunku zysków i strat sprowadza się do tego, iż:
- nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi wykazuje się w pozycji G (wariant porównawczy) jako przychody finansowe - inne
- nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi wykazuje się w pozycji H (wariant porównawczy) jako koszt finansowy - inne.
Podstawa prawna:
- Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. 2013, poz. 330 z późn. zm.)
Polecamy serwis: Sprawozdawczość