Korekta sprzedaży na kasie fiskalnej a zawyżona stawka VAT

Organy podatkowe niekiedy kwestionują możliwość korekty sprzedaży paragonowej w sytuacji, gdy jej przyczyną miałaby być zawyżona stawka VAT. Problem taki mogą mieć np. podatnicy, którzy z ostrożności opodatkowywali stawką podstawową VAT usługi związane z rekreacją w zakresie wstępu, a po zmianie praktyki organów podatkowych w 2015 roku, podjęli próbę korekty stawki na obniżoną nie tylko na przyszłość, ale także dla wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

Negując możliwość korygowania sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie rejestrującej w związku z zastosowaniem zawyżonej stawki VAT, organy podatkowe twierdzą, że podatnikowi w ogóle nie przysługuje nadpłata (tym samym nie ma podstaw do korygowania obrotu). Argumentem w tej kwestii ma być uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie akcyzy od energii elektrycznej, w której NSA zajął stanowisko, że warunkiem powstania nadpłaty jest poniesienie przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku. Tymczasem ciężar podatku VAT z tytułu świadczonych usług ponoszony jest przez ostatecznych konsumentów, a nie przez podatnika - usługobiorcę. Zatem zwrot na jego rzecz podatku prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Zdaniem organów, nadpłacona kwota VAT należy się temu, kto wartość tę utracił – nie podatnikowi, lecz klientom.

Stosowanie takiej analogii do orzecznictwa dotyczącego nadpłat w akcyzie od energii elektrycznej nie znajduje jednak uzasadnienia i nie jest akceptowane w orzecznictwie sądowym dotyczącym VAT. W wyroku z 27.09.2018 r. NSA zwrócił uwagę, że w przepisach o nadpłacie nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Warunkiem sine qua non uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Polecamy serwis: Księgowość firm

W innym z wyroków NSA uznał, że pogląd organów prowadziłby do wniosku, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż – jak wynika z konstrukcji podatku VAT – to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy w ramach ceny towaru lub usługi (dotyczy to odpowiednio sprzedaży paragonowej). W ocenie NSA, według przepisów Ordynacji podatkowej zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku VAT, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny tego podatku. Przyjęcie argumentacji administracji skarbowej oznaczałoby zatem, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek VAT, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku VAT (por. wyrok NSA z 18.12.2015 r.).

Argument dotyczący braku powstania nadpłaty nie jest jedynym z przywoływanych przez organy podatkowe dla wykluczenia możliwości korekty sprzedaży paragonowej wynikającej z zastosowania zawyżonej stawki VAT. Fiskus wskazuje czasem także, że zastosowanie niewłaściwej stawki VAT nie jest wskazywane w przepisach dotyczących kas rejestrujących jako możliwa przyczyna korekty. W przepisach mowa jest o zwrotach towarów i uznanych reklamacjach towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, czy też oczywistych pomyłkach.

Jak jednak stwierdził NSA w powoływanym już wyroku z 27.09.2018 r. wymienione w przepisach wykonawczych dotyczących kas "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty. Nie oznacza to także, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania, wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Niemniej, ponieważ konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa - zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Zdaniem Sądu, zaprowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych "oczywistymi pomyłkami", zgodnie z przepisami wykonawczymi w sprawie kas rejestrujących. W przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. NSA podkreślił również, że kasa fiskalna umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych, co czyni rzetelnym wgląd w jej pamięć w celu dysponowania dowodem, który ma podlegać korekcie z uwagi na popełniony błąd przez podatnika.

Zobacz: VAT

Jeśli chodzi o termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT: zdaniem NSA istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt (wyrok NSA z 27.09.2018 r.).

Omawiana kwestia nie jest przedmiotem częstych wypowiedzi orzecznictwa. Warto zatem odnotować, że kwestię możliwości skorygowania sprzedaży w pośredni sposób przesądził także NSA w wyroku z dnia 5.06.2014 r., dotyczącym co prawda opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT. Jak wynika z powyższego wyroku, podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. Dotyczy to przypadków, w których odzyskany podatek nie jest zwracany konsumentom (zwłaszcza z uwagi na masowość sprzedaży i brak możliwości ich zidentyfikowania). Taki „uboczny” skutek korekty w podatku dochodowym w mniejszym stopniu dotyczy sektora samorządowego, w związku z wyłączeniem z zakresu podmiotowego podatku dochodowego od osób prawnych m.in. JST.

W orzecznictwie zauważono też, że w przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Ponadto skoro nie budzi wątpliwości, iż w przypadku zaniżenia stawki VAT – zgodnie z ogólnymi przepisami regulującymi VAT – podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej wyższej kwocie niż wyliczona ‘przez kasę’, w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy), i to ze środków podatnika, który nie ma możliwości uzyskania tej kwoty od nabywców usług, to wyważenie interesów administracji skarbowej i podatników wymaga dopuszczenia korekty obrotu także gdy podatnik stosował błędną stawkę VAT na swoją szkodę.

Reasumując, należy się zgodzić z poglądem, że podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym (o ile podatnik VAT nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym). Nie można bowiem odmówić stronie prawa do korekty wówczas, gdy rozliczenie podatku jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT.

Dominik Goślicki

radca prawny w Kancelarii Prawnej Dr Krystian Ziemski & Partners w Poznaniu, specjalizuje się w zakresie prawa podatkowego, w szczególności podatku dochodowego oraz podatku od nieruchomości.

Dr Krystian Ziemski & Partners Kancelaria Prawna spółka komandytowa w Poznaniu

www.ziemski.com.pl

Artykuł pochodzi z Portalu: www.prawodlasamorzadu.pl