| IFK | IRB | INFORLEX | GAZETA PRAWNA | INFORORGANIZER | APLIKACJE MOBILNE | KARIERA | SKLEP
reklama
Jesteś tutaj: STRONA GŁÓWNA > Księgowość budżetowa > Podatki > VAT > Zasady rozliczania VAT organów samorządowych

Zasady rozliczania VAT organów samorządowych

Specyficzny charakter czynności wykonywanych przez organy samorządowe powoduje, że często mają one problemy z rozliczeniem VAT. W praktyce trudno ustalić, kiedy organy samorządowe są zobowiązane do rozliczenia VAT i jakie stawki VAT mają zastosować do wykonanych czynności. Przedstawiamy najbardziej kontrowersyjne sprawy z zakresu rozliczenia VAT.

Tereny przeznaczone pod zabudowę

W ustawie nie ma jednak definicji terenów przeznaczonych pod zabudowę. Dlatego dla prawidłowego określenia rodzaju i przeznaczenia terenów należy posłużyć się przede wszystkim miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednak często gminy nie posiadają planu zagospodarowania przestrzennego. Należy się wówczas posłużyć inną istniejącą dokumentacją sporządzoną na podstawie powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy - „Studium”. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych i na podstawie tych ustaleń można określić przeznaczenie gruntów. Określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu może nastąpić również w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Dlatego jako tereny przeznaczone pod zabudowę należy uznać nie tylko tereny, które są ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren budowlany, ale należy brać pod uwagę „przeznaczenie” danych terenów.

Organy podatkowe uznają również, że: „Ważnym punktem odniesienia jest poprzedni, już nieobowiązujący, plan zagospodarowania przestrzennego. Jest on bowiem etapem rozwoju przestrzennego gminy w dłuższym okresie czasu, poszczególne plany muszą być między sobą spójne i stanowić kontynuację przedsięwzięć dotychczasowych. Zatem dostawa działek budowlanych, których przeznaczenie zostało określone na podstawie nieobowiązującego już planu zagospodarowania przestrzennego jako tereny budownictwa jednorodzinnego i dla których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zmieniających przeznaczenie tych działek (na rolne lub leśne), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%” (pismo z 26 lipca 2006 r. nr ZP/443-6 /1787/06 Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotowie).

Tak samo definiują pojęcie „tereny przeznaczone pod zbudowę” sądy.

Jak czytamy w wyroku WSA w Białymstoku z 17 marca 2009 r. ISA/Bk449/08 O przeznaczeniu danego terenu pod zabudowę bądź każdy inny cel decydują obiektywne kryteria nie zaś subiektywne przekonanie i zamiar sprzedawcy lub nabywcy.

Dlatego gdy:

1) w planie zagospodarowania przestrzennego teren nie jest uznany za budowlany lub brak jest planu,

2) według ustalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy teren nie jest uznany za budowlany lub brak jest studium,

3) brak jest decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu lub jest decyzja odmowna,

4) w poprzednim planie zagospodarowania przestrzennego teren był uznany jako nieprzeznaczony pod zabudowę

- sprzedaż działki niezabudowanej korzysta ze zwolnienia. Gdy na podstawie dostępnych dokumentów zostanie ustalone, że są to tereny przeznaczone pod zabudowę, to należy ich sprzedaż opodatkować stawką 22%.

Tereny zabudowane

Gdy sprzedajemy teren zabudowany, to w takim przypadku grunt jest opodatkowany na takich samym zasadach jak budynek, ponieważ na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W takim przypadku grunt może być opodatkowany tak jak budynek stawką 22%, 7% lub być z opodatkowania zwolniony.

Od 1 stycznia 2009 r. obowiązują 2 rodzaje zwolnień dla budynków i budowli. Pierwsze z nich przewiduje zwolnienie z VAT, gdy (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy):

• dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres 2 lat lub dłuższy.

Pierwsze zasiedlenie ma miejsce, gdy oddanie budynku do użytkowania następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po jego:

• wybudowaniu lub

• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Drugie zwolnienie przewidziane dla budynków, wymaga spełnienia następujących warunków i stosujemy go, gdy nie możemy zastosować pierwszego:

• w stosunku do tego obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

• dokonujący jego dostawy nie ponosił wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Sprzedaż budynku jest zwolniona z VAT, mimo niespełnienia drugiego warunku, dotyczącego wydatków na ulepszenie, jeżeli budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zwolnienia przewidziane dla budynków są stosowane niezależnie od rodzaju budynku.

Jeśli nie możemy stosować zwolnienia, to sprzedaż jest opodatkowana stawką 7%, jeśli są to:

• obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części (PKOB 11), z wyłączeniem lokali użytkowych,

• lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 12 PKOB,

• obiekty sklasyfikowane w klasie ex 1264 PKOB - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Pozostałe budynki, do których nie można stosować zwolnienia lub stawki 7% - stosujemy stawkę 22%.

Od 1 grudnia 2008 r. zasada powyższa nie będzie miała zastosowania do oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy). Dlatego stawka VAT na oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste będzie ustalana na takich zasadach jak oddanie w użytkowanie niezabudowanego gruntu. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste może być opodatkowane stawką 22% lub zwolnione z VAT. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest zwolnione z VAT, gdy grunty przeznaczone są na cele rolnicze. Do oddania w użytkowanie wieczyste gruntów, które są przeznaczone na cele inne niż rolnicze, np. budowlane oraz zabudowane, organ samorządowy stosuje stawkę 22%. W przypadku ustanowienia użytkowania wieczystego podatnik nie może zastosować zwolnienia do tej czynności, gdy dostawa budynku jest zwolniona z VAT. Takie same stawki jak do opłat wstępnych stosujemy do opłat rocznych.

Dzierżawa gruntów

Dzierżawa nieruchomości stanowi świadczenie usługi i czynność ta co do zasady podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 22%. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która to czynność korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.7)

Z powyższego wynika, iż o zwolnieniu dzierżawy gruntu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług decyduje przeznaczenie gruntu na cele rolnicze. Według art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług przez działalność rolniczą rozumie się produkcję rośliną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Dlatego gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który może być wykorzystywany do tej działalności.

Dlatego dzierżawa gruntów z uwagi na jej rolnicze przeznaczenie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Dzierżawa gruntów nierolniczych podlega opodatkowaniu stawką 22%.

Użytkowanie wieczyste

Kwestia opodatkowania użytkowania wieczystego sprawia wiele problemów podatnikom VAT. Na podstawie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszystkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast dostawa towarów jest definiowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. To wskazuje, że zakres tej definicji nie ogranicza się wyłącznie do czynności polegającej na przeniesieniu własności rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym, lecz odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Takie rozumienie powyższego pojęcia zostało potwierdzone w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). W uzasadnieniu do orzeczenia Trybunał uznał, że z gospodarczego punktu widzenia przepisy VI Dyrektywy mają na celu opodatkowanie jako dostawy towarów zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy. Stanowisko takie znajduje również uzasadnienie w punkcie 23 orzeczenia w sprawie C 260/95, zgodnie z którym kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla całego systemu VAT.

Użytkowanie wieczyste było różnie klasyfikowane przez organy podatkowe. Jedne uznawały je za usługę, inne za dostawę towarów. Spór rozstrzygnął NSA w uchwale z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, uznając, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po nowelizacji wynika to już wprost z ustawy o VAT (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT).

Dlatego należy uznać, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak gdyby był właścicielem tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia tego władztwa na inny podmiot, jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela lub zbycia prawa wieczystego użytkowania.

Dlatego należy stwierdzić, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlega podatkowi od towarów i usług także po wejściu w życie ustawy z 11 marca 2004 r. W związku z tym nie zawiera w sobie należnego podatku ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po raz pierwszy powoduje tylko w tym momencie wystąpienie dostawy towaru, natomiast każdy następny użytkownik nie nabywa kolejny raz towaru.

WaŻne!

Opłaty pierwsza i opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego przed 1 maja 2004 r. nie podlega podatkowi od towarów i usług. Opodatkowaniu VAT podlegają natomiast opłaty pierwsza i roczna od umów zawartych od 1 maja 2004 r.

Obowiązek podatkowy w przypadku oddania gruntu w użytkowania wieczyste powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu (art. 19 ust. 16b ustawy). Jednak te zasady nie będą miały zastosowania do wszystkich opłat za użytkowanie wieczyste.

Dlatego możemy wyróżnić następujące sytuacje:

1. Użytkowanie wieczyste zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r.

Gdy użytkowanie wieczyste zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r., to również po zmianie przepisów nie będzie powstawał obowiązek podatkowy od opłat rocznych wnoszonych z tytułu użytkowania wieczystego po 1 grudnia 2008 r.

2. Użytkowanie wieczyste zostało ustanowione po 1 maja 2004 r.

Opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego ustawionego po 1 maja 2004 r. podlegają opodatkowaniu VAT. Uchwała NSA, w której sąd określił, że ustanowienie użytkowania wieczystego jest dostawą towarów, spowodowała problem z rozliczeniem VAT od opłat rocznych. W przypadku użytkowania wieczystego podatnik płaci bowiem opłaty wstępne, a następnie co roku ponosi opłaty roczne. Podatnicy mogli postępować według następujących sposobów, gdyż organy podatkowe zajmowały różne stanowiska:

• gmina w chwili ustanowienia użytkowania wieczystego powinna opłacać VAT od wszystkich opłat rocznych ponoszonych przez cały okres użytkowania, mimo że należności nie otrzymała. Taka interpretacja wynikała z literalnego brzmienia art. 19 ust. 1 i 4 ustawy. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, tj. gruntu, lub wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia od dnia wydania gruntu;

• gmina w chwili ustanowienia użytkowania wieczystego rozlicza VAT tylko od opłat wstępnych, a następnie co roku powinna rozliczać VAT od ponoszonych przez użytkownika opłat.

W związku z tym do ustawy zostały wprowadzone przepisy przejściowe. Dlatego gdy podatnik rozliczył VAT według zasad określonych w punkcie 1, to nowe zasady rozliczania użytkowania wieczystego nie mają do niego zastosowania.

Przykład

Gmina w czerwcu 2008 r. ustanowiła użytkowanie wieczyste na rzecz spółki ABC. Opłata wstępna wyniosła netto 10 000 zł, 2200 zł VAT. Rozliczyła również VAT od opłat rocznych za cały przewidywany okres użytkowania, tj. 99 lat. Dlatego teraz nie będzie musiała rozliczać VAT od wnoszonych opłat. Nie będzie musiała wystawiać faktury korygującej, gdy podwyższy wysokość opłat rocznych.

Nie trzeba będzie również korygować rozliczenia, gdy opłaty zostały podwyższone, a VAT został rozliczony.

Jeśli podatnik rozliczał się według zasad określonych w pkt 2, to musi stosować nowe zasady ustalania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Dlatego VAT od poszczególnych opłat gmina będzie zmuszona rozliczyć najpóźniej w dniu, w którym przypada termin płatności poszczególnych rat.

Przykład

Gmina w czerwcu 2008 r. ustanowiła użytkowanie wieczyste na rzecz spółki ABC. Opłata wstępna wyniosła netto 10 000 zł, 2200 zł VAT. Nie rozliczyła VAT od opłat rocznych za cały przewidywany okres użytkowania, tj. 99 lat. Za 2009 r. termin płatności upływa 31 marca 2009 r. Spółka zapłaciła całą kwotę 28 lutego. W tym dniu powstał obowiązek podatkowy od opłaty za 2009 r.

Przykład

Gmina w czerwcu 2008 r. ustanowiła użytkowanie wieczyste na rzecz spółki ABC. Opłata wstępna wyniosła netto 10 000 zł, 2200 zł VAT. Nie rozliczyła VAT od opłat rocznych za cały przewidywany okres użytkowania, tj. 99 lat. Za 2009 r. termin płatności upływa 31 marca 2009 r. Spółka zapłaciła całą kwotę 10 kwietnia. W tym przypadku obowiązek podatkowy od opłaty za 2009 r. powstał 31 marca br.

Nowe zasady ustalania obowiązku podatkowego od opłat z tytułu użytkowania wieczystego będą miały zastosowanie do:

• użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r., gdy cały VAT nie został rozliczony przed 1 grudnia 2008 r.,

• użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 grudnia 2008 r.

Obowiązują również nowe zasady wystawiania faktur w tym przypadku. Według nowych zasad faktura z tytułu użytkowania wieczystego może być wystawiona najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni przed jego powstaniem.

Przykład

Gmina w czerwcu 2008 r. ustanowiła użytkowanie wieczyste na rzecz spółki ABC. Nie rozliczyła VAT od opłat rocznych za cały przewidywany okres użytkowania, tj. 99 lat. Za 2009 r. termin płatności upłynął 31 marca 2009 r. Spółka zapłaciła całą kwotę 10 kwietnia. W tym przypadku obowiązek podatkowy od opłaty za 2009 r. powstał 31 marca br. Najpóźniej w tym dniu powinna wystawić fakturę. A najwcześniej 1 marca br.

Musimy pamiętać, że w przypadku gdy nabywcą użytkowania wieczystego jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej fakturę wystawiamy na jej żądanie.

reklama

Polecamy artykuły

Narzędzia księgowego

POLECANE

WYNAGRODZENIA

reklama

Ostatnio na forum

Fundusze unijne

ANGIELSKI DLA KSIĘGOWYCH

Eksperci portalu infor.pl

Kancelaria Prawno-Rachunkowa "Kliman-Rola"

Nasza Kancelaria oferuje doradztwo prawne osobom fizycznym oraz zapewnia obsługę prawną przedsiębiorstw, spółdzielni i wspólnot mieszkaniowych, fundacji i stowarzyszeń.

Zostań ekspertem portalu Infor.pl »