Zasady rozliczania VAT organów samorządowych

Kiedy gmina lub powiat jest podatnikiem VAT

Ustawa o VAT w art. 15 określa, kto i w jakich okolicznościach jest podatnikiem. Jednocześnie w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z grona podatników tego podatku zostały wyłączone organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące z tytułu wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT tylko z tytułu czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy w § 13 pkt 11 zostały zwolnione z VAT czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dlatego należy odpowiedzieć na pytanie, czy czynności organów samorządowych wykonywane na podstawie ustaw są zwolnione, czy nie podlegają w ogóle opodatkowaniu VAT. Ma to zasadnicze znaczenie, ponieważ czynności niepodlegających opodatkowaniu w ogóle nie wykazuje się w deklaracji, natomiast czynności zwolnione należy wykazywać w deklaracji i podlegają one takim samym rygorom jak inne czynności opodatkowane.

Ustawa o VAT posługuje się pojęciem „organy władzy publicznej”. Czy samorząd do nich nie należy? Nie, tak nie jest, ponieważ na administrację publiczną składa się system organów administracji państwowej, organy samorządu terytorialnego, zawodowego, gospodarczego. Potwierdza to Konstytucja RP. Jak wynika z art. 163 Konstytucji RP, samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Skoro ustawodawca posługuje się pojęciem „inne organy władzy publicznej”, to należą do nich również samorządy. Dlatego czynności wykonywane przez organy samorządowe na podstawie przepisów ustaw nie podlegają w ogóle opodatkowaniu VAT, ponieważ są wykonywane przez podmioty, które nie są podatnikami VAT. Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w rozporządzeniu dla organów samorządowych jest pozbawione sensu, ponieważ nie można zwolnić z VAT czegoś, co w ogóle nie podlega temu podatkowi. Czynność wykonywana przez podmiot, który nie jest podatnikiem VAT, nie podlega w ogóle VAT.

Jednak niektóre organy podatkowe uznają, że czynności te są zwolnione z VAT, a nie niepodlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Jak czytamy w piśmie z 25 kwietnia 2006 r. nr NUS-MPPiO/443-7/3/06 Urzędu Skarbowego w Kłobucku: „W niniejszej sprawie zastosowanie więc będzie miało zwolnienie przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 13 cyt. [§13 pkt 11 obecnego rozporządzenia - przypis red.] rozporządzenia. Zatem należy uznać, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika, z którego wynika, że opłata za wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe”. Stanowisko takie należy uznać za nieprawidłowe. Również sądy uznają, że czynności te nie podlegają w ogóle VAT.

Dlatego czynności wykonywane przez organy samorządowe podlegają VAT, gdy:

• wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań,

• wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak określił WSA w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4312/06: „Należy uznać, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)”.

Organy samorządowe pobierają wiele opłat za wykonywane czynności. W wielu przypadkach czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu, niektóre z nich należy jednak opodatkować.

Opłata za rezerwację miejsc na targowiskach i opłata targowa

Gminy często ustalają regulaminy targowiska miejskiego, dzieląc go na stanowiska sprzedaży, które to stanowiska mogą być przez administratora targowiska rezerwowane na podstawie umów. W takim przypadku nie można powiedzieć, ze gmina wykonuje zadania nałożone przepisami prawa. Żadna ustawa nie przewiduje takiego obowiązku. Ponadto między kupcami a administratorem zawierana jest umowa cywilnoprawna, czynność ta podlega zatem opodatkowaniu VAT. GUS klasyfikuje ją w grupowaniu PKWiU 75.11.12- -00.90 „Usługi finansowe i podatkowe, administracji publicznej, pozostałe”. Jest więc czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 22%. Potwierdzają to również organy podatkowe (m.in. pismo z 5 grudnia 2006 r. Urzędu Skarbowego w Łęczycy nr USIII/443-13/2006).

Inaczej będzie wyglądać sytuacja w przypadku opłat targowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Opłatę tę pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Dlatego pobierana opłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na takim stanowisku stoją również organy podatkowe.

W piśmie z 27 października 2005 r. Urzędu Skarbowego w Łęczycy nr PP/443- -174/05 czytamy: „Z przedstawionego w zapytaniu z 27 lipca 2005 r. stanu faktycznego wynika, że opisane tam dochody Gminy z tytułu wnoszonej opłaty targowej nie stanowią kwoty należnej z tytułu sprzedaży dokonywanej przez Gminę, zaś po stronie wpłacających stanowią formę daniny publicznej, zatem świadczenia przymusowego i bezzwrotnego. W przedmiotowej sytuacji nie można więc mówić o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przedmiotowych dochodów”.

Opłata za odbieranie odpadów komunalnych z nieruchomości mieszkańców gminy

Wywóz odpadów organizowany przez gminy odbywa się na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Należy do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej, za których wykonywanie pobierane są opłaty określone przez radę gminy. Właściciele nieruchomości są zobowiązani na podstawie art. 6 ustawy do zawarcia umowy na korzystanie z usług wykonywanych przez zakład będący gminną jednostką organizacyjną lub przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości lub w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych. Gdy właściciel nie zawrze umowy, gmina jest zobowiązana do odbierania odpadów. Jednocześnie wójt, burmistrz, prezydent miasta wydaje z urzędu decyzję, w której ustala:

1) obowiązek uiszczania opłat za odbieranie odpadów komunalnych lub opróżnianie zbiorników bezodpływowych;

2) wysokość opłat wyliczonych z zastosowaniem stawek uchwalonych przez radę gminy;

3) terminy uiszczania opłat;

4) sposób i terminy udostępniania urządzeń lub zbiorników w celu ich opróżnienia.

Są to więc obowiązki nałożone na gminę ustawami i jest ona zobowiązana do ich wykonania. Nie ma znaczenia, że właściciele nieruchomości zawierają umowy na odbiór nieczystości, ponieważ obowiązek ich zawarcia wynika z ustawy, a opłaty są ustalane w drodze decyzji.

Na takim stanowisku stoją również organy podatkowe. W piśmie z 23 maja 2006 r. nr 1409/PP/005/30/06/MP Urzędu Skarbowego w Legionowie czytamy: „Z uwagi na powyższe ustalenia należy uznać, że w przedstawionym zakresie Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a opłata za odbieranie odpadów komunalnych z nieruchomości mieszkańców Gminy (ustalona decyzją administracyjną) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Opłaty za wyrobienie dowodów

Zasady wydawania dowodów osobistych reguluje ustawa z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Określa ona, że dowód osobisty wydaje właściwy organ gminy. Natomiast organem gminy jest wójt, burmistrz lub prezydent miasta. Dla gminy są to zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, za które pobierane są opłaty stanowiące równowartość kosztów wydania dowodów osobistych. Opłata stanowi dochód budżetu państwa (art. 36a ust. 1 i 2 ww. ustawy). To oznacza, że bezsprzecznie jest to zadanie nałożone na gminę na podstawie odrębnych przepisów prawa, dlatego czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych

Sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) właściwego ze względu na lokalizację punktu sprzedaży. Uprawnienie do wydawania zezwoleń wynika z art. 18 ust. 1 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

Jednocześnie ustawa wprost wskazuje, na jaki cel jest przekazywana opłata za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych. Środki pochodzące z opłat za wydanie zezwolenia mogą być przeznaczone na realizację gminnych programów profilaktyki i rozwiązywanie problemów alkoholowych oraz gminnych programów, o których mowa w art. 10 ust. 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii, i nie mogą być przeznaczane na inne cele.

Dlatego również w tym przypadku pobierane opłaty nie mają charakteru opłat za czynności cywilnoprawne.

Opłaty związane ze sporządzaniem kopii informacji i materiałów udostępnianych z powiatowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego

Wykonywane przez starostwo czynności związane z udostępnianiem danych z państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, udzielanie informacji, a także wykonywanie wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego na podstawie ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne na pewno należą do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej, za wykonywanie których pobierane są opłaty. Dlatego wykonywanie tych czynności nie podlega VAT. Do czynności takich nie należą usługi polegające na odpłatnym sporządzaniu kserokopii, wydruków (według cen umownych zatwierdzonych zarządzeniem starosty). Takie opłaty są zapłatą za świadczenie usług, dlatego należy uznać, że podlegają opodatkowaniu stawką 22%.

Dobrowolne wpłaty dokonywane przez mieszkańców gminy partycypujących w kosztach budowy sieci wodociągowej

Otrzymywanie dobrowolnych wpłat przez gminę na rzecz budowy sieci wodociągowej nie podlega opodatkowaniu. Aby doszło jednak do takiej sytuacji, gmina musiałaby na rzecz wpłacających dokonać odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Ponieważ z tytułu wniesienia przez mieszkańców określonych kwot na pokrycie kosztów budowy sieci wodociągowej nie będzie miało miejsca odpłatne nabycie towarów lub usług, gmina nie zobowiązuje się do określonego świadczenia, np. dostawy określonej ilości wody czy też obniżonej odpłatności za dostawę wody, dlatego nie wystąpi odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. Brak jest jakiegokolwiek świadczenia ze strony gminy na rzecz mieszkańców w zamian za wpłaty. Powyższe należności nie są obowiązkowe (gmina nie ma możliwości ich wyegzekwowania w drodze postępowania egzekucyjnego). Stanowią one dobrowolny udział i pomoc mieszkańców wsi w realizacji zadania związanego z budową sieci kanalizacyjnej.

WaŻne!

Z tytułu wniesienia przez mieszkańców określonych kwot na pokrycie kosztów budowy sieci wodociągowej nie będą miały miejsca odpłatne nabycie towarów lub świadczenie usług. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak uznał dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie - Ośrodek Zamiejscowy w Tarnowie w piśmie z 25 maja 2005 r. T/PP 4407-90/06: „Natomiast dokonywane przez mieszkańców wsi wpłaty za przyłącza kanalizacyjne mające na celu pomoc Gminie w zmniejszeniu kosztów inwestycji (budowa kanalizacji) mają charakter darowizny rozumianej jako dobrowolne i bezpłatne przysporzenie majątkowe na rzecz innej osoby. Powołać bowiem należy się na przepis art. 888 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku”.

Na takim stanowisku stanął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 24 lutego 2009 r. Pojawiają się również opinie organów podatkowych, według których wpłaty należy potraktować jako dopłatę, która jeśli ma wpływ na cenę świadczonej usługi lub dostawy towarów, podlega VAT.

Jak czytamy w piśmie z 7 września 2006 r. nr US1447/NPR-443/1/06 Urzędu Skarbowego w Lipsku: „Z powyższej regulacji wynika, że w sytuacji gdy podatnik otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję, inną dopłatę) stanowiące dopłatę do ceny towaru, usługi: (może to być np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny), taka dopłata stanowiąca uzupełniający element ceny winna być wliczona do podstawy opodatkowania dostawy czy świadczenia usług, jeżeli będzie ściśle i bezpośrednio związana z ceną danej dostawy czy ceną danej usługi. W przeciwnym razie, gdy dotacja, subwencja lub dopłata otrzymana przez podatnika jest związana z pokryciem ogólnych kosztów jego działalności i nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę konkretnej usługi czy towaru, taka dopłata nie będzie elementem cenotwórczym, a zatem nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu”.

Nawet jeśli uznamy, że jest to prawidłowe stanowisko, to wpłaty te i tak nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie mają bezpośredniego wpływu na świadczone usługi lub dostawy towarów; są to wpłaty na dokonywaną inwestycję.

Niestety możemy się spotkać ze stanowiskiem, że otrzymywane dopłaty należy opodatkować: „W analizowanym stanie faktycznym wpłaty pobierane przez Gminę od mieszkańców na podstawie umowy o współfinansowaniu budowy sieci wodociągowej stanowią przedpłatę należności za wykonywane przez Gminę na rzecz wpłacających roboty budowlane polegające na wykonaniu przyłącza do sieci. Roboty te jako związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu Gmina powinna opodatkować według 7% [obecnie 22% - przypis redakcji] stawki podatku, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o VAT. Ten artykuł należy wpisać na fakturze dokumentującej otrzymanie wpłaty jako uzasadniający zastosowanie obniżonej stawki podatku” (pismo Izby Skarbowej w Krakowie z 19 kwietnia 2006 r. nr PP-3/449/6/06). Stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe.

Opłaty (bądź raty) z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności

Opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie decyzji również nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ wyłączenie z katalogu podatników wynikające z dyspozycji art. 15 ust. 6 ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i ma zastosowanie przy spełnieniu łącznie następujących warunków:

• jego podmiotem są jedynie organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy,

• odnosi się ono jedynie do czynności, w których podmioty podlegające wyłączeniu realizują zadania nałożone na nie przepisami prawa i do realizacji których podmioty te zostały powołane,

• czynności te nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie wydanych decyzji administracyjnych po 1 maja 2004 r. następuje w oparciu o:

• ustawę z 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości - Dz.U. Nr 175, poz. 1459; ost. zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 191, poz. 1371,

• ustawę z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 42, poz. 340,

• ustawę z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - j.t. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 52, poz. 420.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa - odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast starosta wydaje decyzję, gdy nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa. Prawo użytkowania wieczystego przekształca się w prawo własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej. Ponieważ obowiązek ten wynika z ustawy, czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Kto powinien rozliczać VAT: gmina czy urząd

Częstym problemem organów samorządowych jest ustalenie, kto powinien rozliczać VAT: gmina czy urząd.

Gmina na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym posiada osobowość prawną, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W celu realizacji zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podatnikami VAT mogą być osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędów. Nie oznacza to, że są to dwa odrębne podmioty i każdy z nich może być podatnikiem VAT. Potwierdza to rozporządzenia Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych. Wynika z niego, że urząd gminy (powiatu) i urząd marszałkowski nie mają możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz ich urzędów obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Potwierdza to również Ministerstwo Finansów w piśmie z 18 maja 2005 r. nr OS5- -065-171-MG/2633/05: „gmina i urząd gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer) NIP, a w związku z ich działaniami (czynnościami) powinno być wystawione jedno rozliczenie deklaracyjne VAT”.

WaŻne!

Gmina i urząd gminy powinny stosować jednakowy numer NIP. Powinny one składać w związku z tym jedną deklarację VAT-7.

Powstaje jednak problem, kto powinien być zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podatnikiem powinna być gmina, gdyż to ona posiada osobowość prawną.

Potwierdza to np. NSA w wyroku z 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/99 (publ. ONSA 2001/2/68), w którym stwierdzono, iż: „gmina jako osoba prawna wykonująca zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w zakresie, w jakim realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obecnie art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), w szczególności w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (obecnie art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług)”. Dlatego ponieważ wyłącznie gmina posiada osobowość prawną, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność - to podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie ona. Również w aktualnie wydawanych wyrokach sądy potwierdzają, że to gmina jest podatnikiem (patrz wyrok WSA z 28 czerwca 2008 r. sygn. akt III/SA/Wa390/08).

Wśród organów podatkowych nie było jednak w tym zakresie jednolitego stanowiska. Część z nich uznaje, że podatnikiem powinien być urząd. „W związku z powyższym gmina będąca samorządową osobą prawną niemającą własnych struktur organizacyjnych, wykonująca nałożone na nią zadania za pośrednictwem urzędu gminy, nie ma obowiązku zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług. Reasumując, w świetle powyższego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawnych podatnikiem podatku od towarów i usług jest Urząd Gminy, który decyzją Urzędu Skarbowego w Łańcucie z 24 czerwca 1997 r. otrzymał Numer Identyfikacji Podatkowej (pismo z 12 lutego 2007 r. nr US.443/IC/6/2007 Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie).

Jednak z ostatnio wydawanych interpretacji wynika, że również zdaniem urzędu tylko gmina jest podatnikiem VAT.

Jak czytamy w piśmie z 12 marca 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP2/443-155/09-2/MK: Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe, ponieważ Urząd Gminy działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. Podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy.

Nieodpłatne świadczenia

Organy samorządowe często dokonują nieodpłatnych czynności; należy zawsze rozważyć, czy takie przekazanie podlega opodatkowaniu VAT. W przypadku przekazania nieodpłatnego towarów, o tym, czy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT, decydujące znaczenie będzie miało to, czy gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT oraz związek przekazanych towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem (działalnością gminy).

Przekazanie sieci wodociągowej

Budowa sieci wodociągowej należy do zadań własnych gminy, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, takich jak: wodociągi i zbiorowe zaopatrzenie w wodę, odprowadzania ścieków, zagospodarowanie odpadów komunalnych, należą do zadań własnych gminy.

Natomiast, jak już wspomniano, wykonywanie przez gminę zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie podlega VAT. Dlatego gmina w zakresie budowy wodociągu nie jest podatnikiem VAT. Nie przysługuje jej również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zakupionych w celu wybudowania przedmiotowej inwestycji, bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Również nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT, gdy użycza bezpłatnie sieci. W takim przypadku gmina nie opodatkowuje usługi użyczenia sieci wodociągowej. W myśl art. 8 ust. 2 nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, w przypadku gdy - nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Nieodpłatne użyczenie podlega zatem opodatkowaniu tylko wówczas, gdy oba wyżej wymienione warunki spełnione są łącznie.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, jeżeli:

• nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz

• podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Nieodpłatne użyczenie podlega zatem opodatkowaniu tylko wówczas, gdy oba wyżej wymienione warunki spełnione są łącznie. Ponieważ w naszym przypadku oba warunki nie są spełnione, takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT. Potwierdzają to również organy podatkowe.

W piśmie z 4 sierpnia 2006 r. nr PP/443-17/06 Urzędu Skarbowego w Rawiczu czytamy, że: „Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż ustanowienie przez Gminy na rzecz spółki nieodpłatnego użytkowania sieci wodno-kanalizacyjnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Tylko gdy gmina będzie odpłatnie dzierżawić sieci może odliczyć VAT od jej budowy.

Sprzedaż gruntów

Według obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT towarem są również grunty.

Ich dostawa, jak też ustanowienie użytkowania wieczystego podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przewidziano zwolnienie, gdy przedmiotem dostawy są tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

 

Tereny przeznaczone pod zabudowę

W ustawie nie ma jednak definicji terenów przeznaczonych pod zabudowę. Dlatego dla prawidłowego określenia rodzaju i przeznaczenia terenów należy posłużyć się przede wszystkim miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednak często gminy nie posiadają planu zagospodarowania przestrzennego. Należy się wówczas posłużyć inną istniejącą dokumentacją sporządzoną na podstawie powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy - „Studium”. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych i na podstawie tych ustaleń można określić przeznaczenie gruntów. Określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu może nastąpić również w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Dlatego jako tereny przeznaczone pod zabudowę należy uznać nie tylko tereny, które są ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren budowlany, ale należy brać pod uwagę „przeznaczenie” danych terenów.

Organy podatkowe uznają również, że: „Ważnym punktem odniesienia jest poprzedni, już nieobowiązujący, plan zagospodarowania przestrzennego. Jest on bowiem etapem rozwoju przestrzennego gminy w dłuższym okresie czasu, poszczególne plany muszą być między sobą spójne i stanowić kontynuację przedsięwzięć dotychczasowych. Zatem dostawa działek budowlanych, których przeznaczenie zostało określone na podstawie nieobowiązującego już planu zagospodarowania przestrzennego jako tereny budownictwa jednorodzinnego i dla których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zmieniających przeznaczenie tych działek (na rolne lub leśne), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%” (pismo z 26 lipca 2006 r. nr ZP/443-6 /1787/06 Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotowie).

Tak samo definiują pojęcie „tereny przeznaczone pod zbudowę” sądy.

Jak czytamy w wyroku WSA w Białymstoku z 17 marca 2009 r. ISA/Bk449/08 O przeznaczeniu danego terenu pod zabudowę bądź każdy inny cel decydują obiektywne kryteria nie zaś subiektywne przekonanie i zamiar sprzedawcy lub nabywcy.

Dlatego gdy:

1) w planie zagospodarowania przestrzennego teren nie jest uznany za budowlany lub brak jest planu,

2) według ustalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy teren nie jest uznany za budowlany lub brak jest studium,

3) brak jest decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu lub jest decyzja odmowna,

4) w poprzednim planie zagospodarowania przestrzennego teren był uznany jako nieprzeznaczony pod zabudowę

- sprzedaż działki niezabudowanej korzysta ze zwolnienia. Gdy na podstawie dostępnych dokumentów zostanie ustalone, że są to tereny przeznaczone pod zabudowę, to należy ich sprzedaż opodatkować stawką 22%.

Tereny zabudowane

Gdy sprzedajemy teren zabudowany, to w takim przypadku grunt jest opodatkowany na takich samym zasadach jak budynek, ponieważ na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W takim przypadku grunt może być opodatkowany tak jak budynek stawką 22%, 7% lub być z opodatkowania zwolniony.

Od 1 stycznia 2009 r. obowiązują 2 rodzaje zwolnień dla budynków i budowli. Pierwsze z nich przewiduje zwolnienie z VAT, gdy (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy):

• dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres 2 lat lub dłuższy.

Pierwsze zasiedlenie ma miejsce, gdy oddanie budynku do użytkowania następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po jego:

• wybudowaniu lub

• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Drugie zwolnienie przewidziane dla budynków, wymaga spełnienia następujących warunków i stosujemy go, gdy nie możemy zastosować pierwszego:

• w stosunku do tego obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

• dokonujący jego dostawy nie ponosił wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Sprzedaż budynku jest zwolniona z VAT, mimo niespełnienia drugiego warunku, dotyczącego wydatków na ulepszenie, jeżeli budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zwolnienia przewidziane dla budynków są stosowane niezależnie od rodzaju budynku.

Jeśli nie możemy stosować zwolnienia, to sprzedaż jest opodatkowana stawką 7%, jeśli są to:

• obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części (PKOB 11), z wyłączeniem lokali użytkowych,

• lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 12 PKOB,

• obiekty sklasyfikowane w klasie ex 1264 PKOB - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Pozostałe budynki, do których nie można stosować zwolnienia lub stawki 7% - stosujemy stawkę 22%.

Od 1 grudnia 2008 r. zasada powyższa nie będzie miała zastosowania do oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy). Dlatego stawka VAT na oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste będzie ustalana na takich zasadach jak oddanie w użytkowanie niezabudowanego gruntu. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste może być opodatkowane stawką 22% lub zwolnione z VAT. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest zwolnione z VAT, gdy grunty przeznaczone są na cele rolnicze. Do oddania w użytkowanie wieczyste gruntów, które są przeznaczone na cele inne niż rolnicze, np. budowlane oraz zabudowane, organ samorządowy stosuje stawkę 22%. W przypadku ustanowienia użytkowania wieczystego podatnik nie może zastosować zwolnienia do tej czynności, gdy dostawa budynku jest zwolniona z VAT. Takie same stawki jak do opłat wstępnych stosujemy do opłat rocznych.

Dzierżawa gruntów

Dzierżawa nieruchomości stanowi świadczenie usługi i czynność ta co do zasady podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 22%. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która to czynność korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.⁷⁾

Z powyższego wynika, iż o zwolnieniu dzierżawy gruntu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług decyduje przeznaczenie gruntu na cele rolnicze. Według art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług przez działalność rolniczą rozumie się produkcję rośliną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Dlatego gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który może być wykorzystywany do tej działalności.

Dlatego dzierżawa gruntów z uwagi na jej rolnicze przeznaczenie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Dzierżawa gruntów nierolniczych podlega opodatkowaniu stawką 22%.

Użytkowanie wieczyste

Kwestia opodatkowania użytkowania wieczystego sprawia wiele problemów podatnikom VAT. Na podstawie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszystkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast dostawa towarów jest definiowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. To wskazuje, że zakres tej definicji nie ogranicza się wyłącznie do czynności polegającej na przeniesieniu własności rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym, lecz odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Takie rozumienie powyższego pojęcia zostało potwierdzone w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). W uzasadnieniu do orzeczenia Trybunał uznał, że z gospodarczego punktu widzenia przepisy VI Dyrektywy mają na celu opodatkowanie jako dostawy towarów zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy. Stanowisko takie znajduje również uzasadnienie w punkcie 23 orzeczenia w sprawie C 260/95, zgodnie z którym kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla całego systemu VAT.

Użytkowanie wieczyste było różnie klasyfikowane przez organy podatkowe. Jedne uznawały je za usługę, inne za dostawę towarów. Spór rozstrzygnął NSA w uchwale z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, uznając, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po nowelizacji wynika to już wprost z ustawy o VAT (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT).

Dlatego należy uznać, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak gdyby był właścicielem tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia tego władztwa na inny podmiot, jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela lub zbycia prawa wieczystego użytkowania.

Dlatego należy stwierdzić, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlega podatkowi od towarów i usług także po wejściu w życie ustawy z 11 marca 2004 r. W związku z tym nie zawiera w sobie należnego podatku ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po raz pierwszy powoduje tylko w tym momencie wystąpienie dostawy towaru, natomiast każdy następny użytkownik nie nabywa kolejny raz towaru.

WaŻne!

Opłaty pierwsza i opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego przed 1 maja 2004 r. nie podlega podatkowi od towarów i usług. Opodatkowaniu VAT podlegają natomiast opłaty pierwsza i roczna od umów zawartych od 1 maja 2004 r.

Obowiązek podatkowy w przypadku oddania gruntu w użytkowania wieczyste powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu (art. 19 ust. 16b ustawy). Jednak te zasady nie będą miały zastosowania do wszystkich opłat za użytkowanie wieczyste.

Dlatego możemy wyróżnić następujące sytuacje:

1. Użytkowanie wieczyste zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r.

Gdy użytkowanie wieczyste zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r., to również po zmianie przepisów nie będzie powstawał obowiązek podatkowy od opłat rocznych wnoszonych z tytułu użytkowania wieczystego po 1 grudnia 2008 r.

2. Użytkowanie wieczyste zostało ustanowione po 1 maja 2004 r.

Opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego ustawionego po 1 maja 2004 r. podlegają opodatkowaniu VAT. Uchwała NSA, w której sąd określił, że ustanowienie użytkowania wieczystego jest dostawą towarów, spowodowała problem z rozliczeniem VAT od opłat rocznych. W przypadku użytkowania wieczystego podatnik płaci bowiem opłaty wstępne, a następnie co roku ponosi opłaty roczne. Podatnicy mogli postępować według następujących sposobów, gdyż organy podatkowe zajmowały różne stanowiska:

• gmina w chwili ustanowienia użytkowania wieczystego powinna opłacać VAT od wszystkich opłat rocznych ponoszonych przez cały okres użytkowania, mimo że należności nie otrzymała. Taka interpretacja wynikała z literalnego brzmienia art. 19 ust. 1 i 4 ustawy. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, tj. gruntu, lub wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia od dnia wydania gruntu;

• gmina w chwili ustanowienia użytkowania wieczystego rozlicza VAT tylko od opłat wstępnych, a następnie co roku powinna rozliczać VAT od ponoszonych przez użytkownika opłat.

W związku z tym do ustawy zostały wprowadzone przepisy przejściowe. Dlatego gdy podatnik rozliczył VAT według zasad określonych w punkcie 1, to nowe zasady rozliczania użytkowania wieczystego nie mają do niego zastosowania.

Przykład

Gmina w czerwcu 2008 r. ustanowiła użytkowanie wieczyste na rzecz spółki ABC. Opłata wstępna wyniosła netto 10 000 zł, 2200 zł VAT. Rozliczyła również VAT od opłat rocznych za cały przewidywany okres użytkowania, tj. 99 lat. Dlatego teraz nie będzie musiała rozliczać VAT od wnoszonych opłat. Nie będzie musiała wystawiać faktury korygującej, gdy podwyższy wysokość opłat rocznych.

Nie trzeba będzie również korygować rozliczenia, gdy opłaty zostały podwyższone, a VAT został rozliczony.

Jeśli podatnik rozliczał się według zasad określonych w pkt 2, to musi stosować nowe zasady ustalania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Dlatego VAT od poszczególnych opłat gmina będzie zmuszona rozliczyć najpóźniej w dniu, w którym przypada termin płatności poszczególnych rat.

Przykład

Gmina w czerwcu 2008 r. ustanowiła użytkowanie wieczyste na rzecz spółki ABC. Opłata wstępna wyniosła netto 10 000 zł, 2200 zł VAT. Nie rozliczyła VAT od opłat rocznych za cały przewidywany okres użytkowania, tj. 99 lat. Za 2009 r. termin płatności upływa 31 marca 2009 r. Spółka zapłaciła całą kwotę 28 lutego. W tym dniu powstał obowiązek podatkowy od opłaty za 2009 r.

Przykład

Gmina w czerwcu 2008 r. ustanowiła użytkowanie wieczyste na rzecz spółki ABC. Opłata wstępna wyniosła netto 10 000 zł, 2200 zł VAT. Nie rozliczyła VAT od opłat rocznych za cały przewidywany okres użytkowania, tj. 99 lat. Za 2009 r. termin płatności upływa 31 marca 2009 r. Spółka zapłaciła całą kwotę 10 kwietnia. W tym przypadku obowiązek podatkowy od opłaty za 2009 r. powstał 31 marca br.

Nowe zasady ustalania obowiązku podatkowego od opłat z tytułu użytkowania wieczystego będą miały zastosowanie do:

• użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r., gdy cały VAT nie został rozliczony przed 1 grudnia 2008 r.,

• użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 grudnia 2008 r.

Obowiązują również nowe zasady wystawiania faktur w tym przypadku. Według nowych zasad faktura z tytułu użytkowania wieczystego może być wystawiona najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni przed jego powstaniem.

Przykład

Gmina w czerwcu 2008 r. ustanowiła użytkowanie wieczyste na rzecz spółki ABC. Nie rozliczyła VAT od opłat rocznych za cały przewidywany okres użytkowania, tj. 99 lat. Za 2009 r. termin płatności upłynął 31 marca 2009 r. Spółka zapłaciła całą kwotę 10 kwietnia. W tym przypadku obowiązek podatkowy od opłaty za 2009 r. powstał 31 marca br. Najpóźniej w tym dniu powinna wystawić fakturę. A najwcześniej 1 marca br.

Musimy pamiętać, że w przypadku gdy nabywcą użytkowania wieczystego jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej fakturę wystawiamy na jej żądanie.

 

Odszkodowanie za rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego

Ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w art. 31 stanowi, iż oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Natomiast w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Zatem rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego pociąga za sobą wymóg uregulowania własności budynków i budowli. W takim przypadku użytkownik wieczysty dokonuje przeniesienia prawa własności wzniesionych budynków na właściciela gruntu. Zgodnie z wyżej wskazanym art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług budynki i budowle uznane są za towar w rozumieniu tej ustawy. Dokonując zatem dostawy budynków w wyniku wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego, użytkownik dokonuje dostawy towarów.

Otrzymany w takim przypadku ekwiwalent od ich nabywcy uznać należy za odpłatność za dostawę budynków. Dlatego wartość odszkodowania za wygaśnięcie prawa wieczystego użytkowania jest de facto zapłatą za dokonanie dostawy towarów (budynków i budowli) wzniesionych na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego, które wygasło i podlega opodatkowaniu jak każda inna dostawa budynków (patrz s. 13).

Opłaty z tytułu oddania gruntów w wieczyste użytkowanie na podstawie decyzji

Nie można uznać za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołane przepisy oznaczają, iż organ władzy (lub urząd obsługujący ten organ) jest uznany za podatnika VAT w zakresie jakichkolwiek czynności, do realizacji których został powołany na podstawie nałożonych na niego odrębnych przepisów prawa, jeżeli czynności tych nie wykonuje w drodze umów cywilnoprawnych. Dlatego gdy oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu zostało potwierdzone decyzją administracyjną przez organ samorządowy, to w takim przypadku organ wykonuje władztwo publiczne wynikające z pełnionej przez niego funkcji, co na mocy przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyklucza go z kręgu podatników podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania tych czynności. Dlatego pobierane opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego decyzją administracyjną nie podlegają w ogóle VAT.

Inwestycje gminne - prawo do odliczenia VAT

Następnym problemem, z jakim spotykają się organy samorządowe, jest to, kiedy przysługuje im prawo do odliczenia VAT w przypadku wykonywania inwestycji.

Prawo do odliczenia VAT jest uzależnione przede wszystkim od tego czy zakupione towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast, jak pisaliśmy na str. 2, gdy organy samorządowe wykonują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, to nie są w tym zakresie podatnikami. Dlatego zakupione towary i usługi nie służą wtedy wykonywaniu czynności opodatkowanych i nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. O prawie do odliczenia VAT będzie w tym przypadku decydować fakt, czy zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, które nie korzystają ze zwolnienia (np. najem na cele mieszkaniowe). Tylko VAT od zakupów służących wykonaniu czynności wynikających z zawarcia takich umów będzie podlegał odliczeniu VAT w tym zakresie;

WaŻne!

Aby ocenić, czy prawo do odliczenia VAT przysługuje, organ samorządowy musi ocenić, czy dokonane zakupy mają służyć wykonywaniu czynności, które zostały nałożone na gminę odrębnymi przepisami. Jeśli tak, prawo do odliczenia nie przysługuje.

Przedstawimy przykładowe wydatki, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT:

1. Zakup usług dotyczących wymiany oświetlenia ulicznego - ponieważ prowadzona inwestycja polegająca na remoncie oświetlenia ulicznego jest działalnością, która została nałożona organy samorządowe na podstawie odrębnych ustaw (art. 15 ust. 6 ustawy).

2. Renowacja boiska sportowego i obiektów sportowych, gdy za korzystanie z tych obiektów nie będą pobierane żadne opłaty, a utrzymanie tego obiektu będzie należało do zadań gminy nałożonych ustawami.

3. Remont szkoły lub domu kultury.

4. Remont drogi gminnej.

5. Zakup samochodu przystosowanego do przewozu niepełnosprawnych poruszających się na wózkach inwalidzkich.

Nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupu samochodu osobowego przystosowanego do przewozu osób niepełnosprawnych oraz dzieci i młodzieży szkolnej poruszających się na wózkach inwalidzkich, który jest dokonywany nieodpłatnie, ponieważ nieodpłatny dowóz uczniów jest realizowany w ramach zadań obowiązkowych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Potwierdzają to również organy podatkowe.

W piśmie z 20 kwietna 2007 r. nr 1441/PP/443-3/07/AK Urzędu Skarbowego w Węgrowie czytamy: „Stąd też należy uznać stanowisko podatnika za prawidłowe, iż nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego w tej konkretnej sytuacji przy realizacji przedmiotowego projektu - zakupu autobusu”.

6. Zakup wyposażenia miejsca pracy nauczyciela w zespole szkół w sprzęt komputerowy, multimedialny, biurko, fotel, stolik pod te urządzenia.

7. Remont, budowa oraz przebudowa obiektów pełniących funkcje kulturalne.

8. Kształtowanie centrów wsi poprzez budowę placów, parkingów oraz chodników, przez co gmina realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji których została powołana.

9. Modernizacja budynku przychodni lekarskiej - gdy gmina przy pomocy tego zakładu realizuje zadania własne w zakresie ochrony zdrowia, nałożone na nią zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

10. Przebudowa chodnika dla pieszych oraz wykonanie parkingu dla samochodów osobowych.

11. Budowa kanalizacji lub wodociągów, gdy nie będą następnie odpłatnie dzierżawione.

Inaczej będzie również w przypadku, gdy gmina finansuje inwestycje, do których jest zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów, ale inwestycje będą następnie odpłatnie dzierżawione. Tak będzie np., gdy gmina będzie inwestorem zespołu sportowo-rekreacyjnego, w skład którego wchodzi kryta pływalnia oraz lodowisko wraz z infrastrukturą techniczną, a obiekty po wybudowaniu na podstawie umowy dzierżawy będą odpłatnie użytkowane i eksploatowane przez miejski ośrodek sportu i rekreacji będący spółką prawa handlowego. W takim przypadku będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Również gdy wybudowana kanalizacja będzie dzierżawiona odpłatnie innej spółce. Potwierdzają to także organy podatkowe.

W piśmie z 2 marca 2007 r. nr US15/POIII/443/2/AG/07 Urzędu Skarbowego w Ostrołęce czytamy: „Przyjmując, że inwestycja po jej zakończeniu będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy opodatkowanej podatkiem VAT dla podatnika będącego czynnym podatnikiem VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”.

WaŻne!

Gdy inwestycja po jej zakończeniu będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy opodatkowanej, to organom samorządowym będącym czynnym podatnikiem VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od poniesionych wydatków.

Inwestycje finansowane ze środków UE

Obecnie organy samorządowe bardzo często finansują swoje inwestycje ze środków UE, a ponieważ nie przysługuje im prawo do odliczenia VAT, gdy inwestycje są związane z czynnościami, do których jest gmina zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów, powstaje problemem z VAT.

Gdy gminie nie przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu VAT, a wydatki są finansowane ze środków unijnych spotykamy się z pojęciem kosztu kwalifikowanego. Są to koszty, które mogą być współfinansowane ze środków UE. Według rozporządzenia UE, podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług nie jest kwalifikowany do wsparcia z funduszy europejskich.

Dlatego, gdy na podstawie ustawy o VAT gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT oraz gdy nie może wystąpić o zwrot dla wydatków finansowanych ze środków UE, to może zaliczyć VAT do kosztów kwalifikowanych.

Zwrot VAT z tytułu zakupów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej obwarowany jest licznymi warunkami (§ 22-27 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Zwrot taki przysługuje zarejestrowanym podatnikom, którzy dokonują nabycia towarów i usług lub importu towarów za środki finansowe:

• bezpośrednio im przekazane na odrębny rachunek bankowy, na którym są ulokowane wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej,

• przekazane z rachunku bankowego, na którym są ulokowane środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, przekazane przez podatnika, który otrzymał te środki,

• w części ze środków z rachunku bankowego, na którym ulokowane są wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Do środków finansowych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej zaliczane są środki bezzwrotne, przekazane:

1) polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących:

• Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej (PHARE), w tym złotowe fundusze partnerskie powstałe w wyniku realizacji tego programu, a także środki, które zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi przed dniem 1 maja 2004 r. na sfinansowanie programów realizowanych przez te jednostki w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej;

• kontraktów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA);

2) polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy na podstawie:

• umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej,

• jednostronnych deklaracji rządów i organizacji międzynarodowych udzielających pomocy - z wyłączeniem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz przypadków, kiedy umowa nie wyłącza możliwości opłacania podatku ze środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej;

3) ze środków Unii Europejskiej części kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją przedsięwzięć w ramach Specjalnego Programu Akcesyjnego na Rzecz Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich (SAPARD), gdy przed dniem 1 maja 2004 r. została zawarta z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowa dotycząca refundacji.

Jak z tego wynika, możliwość korzystania ze zwrotu VAT jest ograniczona. Dotyczy środków z programów pomocowych SAPARD, ISPA, PHARE, ale tylko w przypadku, gdy:

1) umowa została zawarta przed 1 maja 2004 r.,

2) VAT nie można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czyli być finansowany ze środków UE,

3) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT lub jego zwrot na ogólnych zasadach.

Dopłaty dla organów samorządowych

Gminy często przekazują funkcjonującym na ich terenie zakładom komunalnym dotacje do świadczonych przez nich usług. Gdy gmina przekazuje środki, to po jej stronie nie powstają żadne obowiązki. Natomiast obowiązek opodatkowania może istnieć po stronie zakładu budżetowego (więcej na temat na str. 24).

Inaczej jest w sytuacji, gdy to gmina otrzymuje dopłatę, dotację lub inną dopłatę o podobnym charakterze. Ponieważ w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przepisy przewidują również, że w niektórych przypadkach obrót należy zwiększyć o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powołanej regulacji wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług „podlegają” wyłącznie dotacje stanowiące dopłatę do ceny konkretnego towaru lub konkretnej usługi jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny (tzw. dotacje przedmiotowe). Aby tak jednak było, dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast dofinansowania (dotacje), które przekazywane są podatnikowi ogólnie na pokrycie kosztów działalności, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest bezpośredniego związku z konkretną dostawą lub świadczeniem usług.

Wskazać przy tym należy, że taki zapis nie wprowadza jednak kolejnej kategorii czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie precyzuje sposób określania podstawy opodatkowania. Samo przekazanie lub otrzymanie dotacji lub subwencji na jakikolwiek cel nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu.

Ponadto należy zauważyć, że mimo bardzo obszernej definicji świadczenia usług (wszystko, co nie stanowi dostawy), to aby mówić o świadczeniu usług, musi to być czynność odpłatna, ponadto usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Musi więc istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego za świadczenie usług.

Dlatego gdy organ samorządowy otrzymuje dotację do realizowanego programu lub inwestycji, trudno jest wskazać usługobiorcę, a z całą pewnością należy wykluczyć istnienie więzi prawnej pomiędzy stroną a podmiotami, które będą w przyszłości uzyskiwały korzyści wynikające z realizacji tego programu lub inwestycji. Takie dotacje mają charakter zakupowy, gdzie kalkulacja budżetu jest dokonywana od strony kosztów i z zasady nie istnieje cena świadczonych usług. Dlatego tego rodzaju dotacje nie powiększają podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlegają VAT.

WaŻne!

Otrzymane dotacje na dokonywane przez gminę inwestycje nie podlegają VAT, gdyż mają charakter zakupowy, gdzie kalkulacja budżetu jest dokonywana od strony kosztów i z zasady nie istnieje cena świadczonych usług.

 

Jednostki organizacyjne gminy

Według art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina, w celu wykonywania zadań, może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Jednostkami organizacyjnymi są m.in. zakłady budżetowe. Również ustawa z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej określa, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zakład budżetowy

Zakład budżetowy obsługuje gminę. W ramach swojej działalności zakład realizuje:

• zadania nałożone przepisami prawa, do realizacji których został powołany. W formie zakładu budżetowego mogą być wykonywane tylko zadania o charakterze użyteczności publicznej. Czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT; należy podkreślić, że jednostka organizacyjna gminy, wykonując powierzone jej przez gminę zadania, nie świadczy na jej rzecz usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu mogą podlegać wyłącznie te czynności, które są wykonywane w ramach prowadzonej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek na rzecz osób trzecich.

Wyjątkiem jest odpłatne, realizowane w ramach umów cywilnoprawnych, świadczenie usług przez jednostkę na rzecz gminy. W takim przypadku ta czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla poszczególnych usług, niezależnie od okoliczności, iż wykonywane czynności stanowią realizację zadań publicznych jednostki samorządu terytorialnego.

Gdy usługi nie są wykonywane w ramach umów cywilnoprawnych, nie należy ich dokumentować fakturą.

Jak czytamy w piśmie z 23 listopada 2005 r. nr 1471/NUR2/443-558/05/PD Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie: „Jeśli chodzi o sposób rozliczeń dokonywanych pomiędzy podatnikiem a miastem, to należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Tak więc wystawić fakturę mogą tylko podmioty określone w art. 15 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że ZTP w zakresie, w jakim wykonuje czynności nałożone na miasto przepisami prawa, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, toteż według obowiązujących przepisów nie ma możliwości dokumentowania przepływu środków za pomocą faktur. Podatnik we wniosku wymienia trzynaście punktów, w których określa zakres swojej działalności. Punkty 6-8 zawierają czynności, w związku z wykonywaniem których będą zawierane umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi, jak i prawnymi. W związku z tym należy stwierdzić, że w zakresie pkt 6-8 Strona będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie wykonywania zadań określonych w pozostałych punktach, jak to stwierdzono wyżej, podatnik nie będzie podatnikiem VAT i nie jest uprawniony do wystawiania faktur”;

• może świadczyć dodatkowo usługi na podstawie umów cywilnoprawnych - czynności te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ustalenie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, czy jest wykonywana na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, powinno następować z uwzględnieniem przepisów prawa, w szczególności statutu będącego podstawą utworzenia zakładu budżetowego i określającego zakres jego działania.

WaŻne!

O tym, czy zakład budżetowy powinien opodatkować wykonywane przez siebie czynności, powinien decydować przede wszystkim jego statut.

Zakład budżetowy gminy, który jest utworzony dla realizacji zadań własnych gminy, jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która samodzielnie wykonuje powierzone jej zadania. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług posiada zatem odrębny status podatnika.

Jak stwierdził Urząd Skarbowy Kraków-Stare Miasto w piśmie z 9 stycznia 2006 r. nr PP-1/443-133/1296/05/516/194/CzW: „Zakład budżetowy jest samodzielną jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych nieposiadającą osobowości prawnej, utworzoną do wykonywania odrębnych zadań, któremu ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przyznaje status podatnika w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych”. Dlatego powinien rozliczać VAT z tytułu czynności, które zostały wykonane w ramach umów cywilnoprawnych.

Gdy są natomiast świadczone usługi pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług:

• w zakresie rozprowadzania wody,

• w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów,

• sanitarnych i pokrewnych oraz

• komunikacji miejskiej

to te jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej należy uznać za podatników podatku od towarów i usług, a świadczenie wymienionych usług korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

W przypadku dostawy energii elektrycznej i cieplnej usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Natomiast dostawa wody i wywóz nieczystości pomiędzy ww. podmiotami zostały wyłączone ze zwolnienia z podatku do towarów i usług, a zatem winny być opodatkowane VAT według właściwych stawek podatkowych dla tego rodzaju usług, tj. stawką 7%. Zwolnienie to nie ma zastosowania, gdy zakład budżetowy świadczy usługi na rzecz gminy (patrz: pismo z 5 marca 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP2/443-10506/08/AD.

Pływalnie i hale sportowe

Usługi związane z prowadzeniem pływalni i hali sportowej należą do kategorii usług związanych z kulturą i sportem. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi związane ze sportem zawierają się pod symbolem 92.6. Katalog usług wymienionych w załączniku nr 4 pkt 11 do ustawy o VAT obejmuje m.in. usługi związane z rekreacją i sportem, z zastrzeżeniem, iż zwolnienie to dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem, świadczonych przez podmioty, które nie mają na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Cytowany wyżej przepis nie dotyczy jednak usług w zakresie stadionów i innych obiektów sportowych sklasyfikowanych pod pozycją 92.61 PKWiU. Dlatego usługi świadczone przez basen (pływalnię) i halę sklasyfikowane do grupowania: Usługi w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWIU 92.61) - nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku z uwagi na wyłączenie tych usług z tego zwolnienia w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Usługi te opodatkowane są stawką podatku w wysokości 7%.

Gdy pływalnia będąca gospodarstwem pomocniczym gminy będzie udostępniać basen szkole publicznej korzystającej z pływalni w ramach zajęć wychowania fizycznego (gdy szkoła jest jednostką budżetową), czynność ta podlega zwolnieniu z VAT.

Dlatego jeżeli gmina przekazuje dotację stanowiącą dopłatę do cen biletów dla uczniów szkół publicznych korzystających z pływalni w ramach zajęć wychowania fizycznego, to również taka dotacja jest zwolniona z opodatkowania VAT. Gdy jest to tylko dopłata do ogólnej działalności pływalni w ogóle nie podlega VAT.

Jeżeli gmina będzie sama prowadzić pływalnię, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT w związku z jej budową, remontem czy eksploatacją w zakresie, w jakim będzie związana ze sprzedażą opodatkowaną. Gdy gmina będąca inwestorem krytej pływalni przekaże ten obiekt w zarząd jednostce budżetowej, która jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to nie gmina, ale jednostka budżetowa będzie osiągała przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług z tytułu eksploatacji krytej pływalni. Dlatego podatek będzie mogła odliczać jednostka budżetowa, a nie gmina.

Jeśli jest przekazywana dotacja dla zakładu budżetowego, która ma na celu ogólne dofinansowanie zadań wynikających ze statutu pływalni, to taka dotacja nie podlega w ogóle opodatkowaniu VAT.

Szkoły

Również gdy szkoła wykonuje czynności, które nie są czynnościami statutowymi, podlegają one VAT. Wprawdzie szkoła może korzystać ze zwolnienia ze względu na wysokość obrotów, ale jednak po przekroczeniu limitu obowiązek opodatkowania tych czynności istnieje. Jednak niektóre czynności korzystają ze zwolnienia bez względu na wysokość obrotów. Są to:

1) organizacja obozów językowych - korzysta ze zwolnienia z VAT, ponieważ zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia z VAT usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek;

2) usługi stołówkowe dla uczniów i pracowników szkoły - korzystają równie ze zwolnienia, ponieważ zgodnie z dokonywaną przez Urząd Statystyczny klasyfikacją prowadzenie stołówki w placówce oświatowej przez jej personel dla uczniów i pracowników tej placówki mieści się w grupowaniu PKWiU 80 „usługi w zakresie edukacji”. W załączniku nr 4 do ustawy, który zawiera „wykaz usług zwolnionych od podatku”, pod pozycją 7 wpisano „usługi w zakresie edukacji” o symbolu PKWiU ex 80. Dlatego prowadzenie przez szkołę stołówki dla uczniów i pracowników placówki zwolnione jest z podatku od towarów i usług.

Gdy szkoła udostępnia odpłatnie salę gimnastyczną, to taka usługa jest opodatkowana stawką 7%, ponieważ usługi udostępniania (najmu) sali gimnastycznej są klasyfikowane na gruncie PKWiU jako usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61.10). Szkoła może w takim przypadku korzystać ze zwolnienia ze względu na wysokość obrotów (w 2009 i 2008 r. jest to limit 50 000 zł).

Domy kultury

Usługi świadczone przez domy kultury opodatkowane są różnymi stawkami w zależności od symbolów PKWiU. Większość usług związanych z kulturą - PKWiU 92 - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jako wymienionych w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy - jest zwolniona z podatku. Niektóre usługi zostały jednak z tego zwolnienia wyłączone. Dotyczy to między innymi usług:

• wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2),

• związanych z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10),

• świadczonych przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12).

Jednocześnie jednak, z uwagi na treść art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności te zostały objęte obniżoną do 7% stawką podatku. Zostały one bowiem wymienione w poz. 156 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%.

Jak wynika z przytoczonych na wstępie przepisów, generalnie usługi związane z kulturą zwolnione są z VAT. Opodatkowaniu podlegają jedynie określone czynności, między innymi wstęp na imprezy kulturalne. Dlatego:

1) organizacja programów artystycznych oraz koncertów kapel i orkiestr - będzie opodatkowana stawką 7%, gdy pobierane są opłaty za wstęp na imprezę, np. sprzedaż biletów. Gdy dom kultury będzie współorganizatorem imprezy i nie będzie pobierał opłaty za wstęp, usługa ta będzie korzystała ze zwolnienia;

2) usługi w ramach organizacji zajęć dla dzieci i młodzieży oraz dorosłych w sekcjach: plastycznej, tanecznej, perkusyjnej, teatralnej, szachowej, brydżowej i wokalno-tanecznej, za które pobierane są częściowe opłaty, należy sklasyfikować pod symbolem 92.62.13 „Usługi związane ze sportem pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane” oraz symbolem 92.72.12 „Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Dlatego usługi zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 92.62.13 „Usługi związane ze sportem pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane” oraz do symbolu PKWiU 92.72.12 „Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane” podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli są świadczone przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług.

Jedynie nie mogłyby korzystać ze zwolnienia pobierane przez te podmioty opłaty za wstęp do parków rekreacyjnych, plaż i innych miejsc o charakterze kulturalnym, klasyfikowane również do grupowania PKWiU 92.72. Wstęp do parków rekreacyjnych, plaż i innych miejsc o charakterze kulturalnym podlega bowiem opodatkowaniu stawką 7% zgodnie z pozycją 159a załącznika nr 3 do ww. ustawy.

Ponieważ dom kultury jest podmiotem, który nie ma jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiąga, przeznacza na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług, to gdy opłaty pobierane za świadczenie usług kwalifikowanych do symbolu PKWiU 92.72.12 nie mają charakteru opłat za wstęp - to usługi kwalifikowane do symbolu PKWiU 92.62.13 oraz do symbolu PKWiU 92.72.12 są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Według większości organów sprzedaż karnetów w przypadku usług sklasyfikowanych pod symbolem 92.72.12 spełnia ten warunek (np. pismo z 29 maja 2007 r. Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów 1438/VAT2/443-22/0765-29/GK. Dlatego nie mogą korzystać ze zwolnienia.

Usługi te są jednak klasyfikowane przez GUS również pod symbolem 92.32, dlatego przed ich świadczeniem zawsze najlepiej wystąpić o klasyfikację. Ponieważ ma to wpływ na wysokość stawki VAT.

Jak czytamy w piśmie z 6 marca 2006 r. nr PPB_2/4407/1/2006/I/D Izby Skarbowej w Katowicach: „Ponadto zgodnie z treścią pisma z 8 czerwca 2005 r. strona świadczy usługi polegające na organizowaniu kółek plastycznych, wikliniarskich, ceramicznych, kursów tańca, warsztatów wokalnych, warsztatów i imprez artystycznych, wyjazdów do teatrów i kin w ramach akcji >Lato w mieście<, przeglądów i konkursów recytatorskich. Za uczestnictwo w tych zajęciach pobiera opłaty wpisowe. Do ww. usług strona podała symbol PKWiU 93.32.10-00.00 - tj. usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż opłaty - wpisowe - za uczestnictwo w ww. zajęciach nie stanowią wstępu, zatem zgodnie z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT zwolnione są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opłaty te nie stanowią bowiem wstępu na spektakle, koncerty.

Jak stanowi art. 41 ust.1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl natomiast art. 41 ust. 2 ww. ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z ww. pisma, usługę polegającą na prowadzeniu zajęć aerobiku strona zaklasyfikowała do usług związanych z poprawą kondycji fizycznej - PKWiU 93.04.10-00.00 - stosując dla świadczonych usług stawkę podstawową 22% VAT.

Natomiast dla sprzedaży biletów wstępu dla widzów na spektakle, koncerty, przedstawienia, imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.21) związanych z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10) oraz wstęp na imprezy sportowe (np. bilety na mecze) - strona stosuje 7% stawkę podatku VAT zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 156 i 159 do ustawy o VAT.

Wyżej przedstawione stanowisko strony dotyczące opodatkowania stawką 22% usługi prowadzenia zajęć aerobiku oraz stosowania stawki 7% przy dostawie biletów na imprezy - Dyrektor Izby Skarbowej uznaje za prawidłowe”.

3) Nieodpłatne usługi w postaci organizacji imprez związanych z kulturą, świadczone przez dom kultury - nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadą w podatku od towarów i usług jest to, że podatkowi temu podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług o charakterze odpłatnym, czyli że usługi świadczone nieodpłatnie - co do zasady - nie podlegają VAT. Jednak, tak jak w przypadku dostawy, ustawodawca określił również w przypadku świadczenia usług wyjątki od tej zasady, zgodnie z którymi opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego, lecz zrównane w zakresie opodatkowania z odpłatnym świadczeniem usług. W art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się również każde świadczenie niebędące dostawą na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli:

- nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

- podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Oba warunki muszą być spełnione łącznie. Gdy którykolwiek z nich nie jest spełniony, nieodpłatne świadczenie usług nie podlega VAT. Dlatego gdy dom kultury świadczy nieodpłatnie usługi związane z kulturem i sportem, to takie usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT. Ponieważ nie podlegają opodatkowaniu podatkiem towarów i usług nieodpłatne usługi realizowane przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością.

4) Nauka języków obcych - jest zwolniona z VAT jako usługa w zakresie form kształcenia; ponieważ nauka języków obcych sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU 80.42.10 - 00.10 - Usługi nauczania języków obcych. To oznacza, że świadczenie tych usług jest zwolnione z VAT. Ponieważ w załączniku nr 4 pod pozycją 7 ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono usługi w zakresie edukacji (ex 80) jako zwolnione z podatku od towarów i usług.

Kasy rejestrujące

Gdy dokonujemy czynności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, istnieje obowiązek ewidencjonowania obrotu na kasie rejestrującej. Również gdy czynności tych dokonuje organ samorządowy. Jednak rozporządzenie Ministra Finansów z 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. Nr 228, poz. 1510) przewiduje liczne zwolnienia z tego obowiązku.

Gdy organ samorządowy otrzymuje opłaty dokonywane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej m.in. z tytułu:

• dzierżawy gruntów - poz. 39 załącznika do rozporządzenia,

• rocznych opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów - poz. 39 załącznika do rozporządzenia,

• opłat związanych z oddaniem w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych - poz. 39 załącznika do rozporządzenia,

• sprzedaży nieruchomości gruntowych, lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, których sprzedaż potwierdzona jest aktem notarialnym - poz. 37 załącznika do rozporządzenia

to jest zwolniony z obowiązku ewidencjonowania tego obrotu na kasie rejestrującej.

Stawka VAT na inwestycje - infrastruktura towarzysząca

Od 1 stycznia 2008 r. opodatkowaniu według obniżonej stawki 7% podlegają tylko roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT) oraz pozostałych obiektów budownictwa mieszkaniowego (na podstawie rozporządzenia wykonawczego). Z opodatkowania według stawki 7% nie korzystają natomiast roboty budowlane dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Budowa sieci kanalizacyjnej, czy drogi są opodatkowane 22% stawką VAT.

Problem powstaje w przypadku sieci wodociągowej. ETS w wyroku z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05, orzekł, że zarówno dostarczanie przez gminy wody, jak i wykonywanie przez nie przyłączy do sieci wodociągowej powinny być objęte jednolitą stawką VAT. Skoro bowiem na dostawę wody obowiązuje obniżona stawka VAT, to i na podłączenie do sieci wodociągowej, które jest niezbędne w celu dostarczania wody, powinna obowiązywać ta sama stawka VAT. Niestety organy podatkowe nie uznają, tego wyroku. Jak czytamy w piśmie z 18 grudnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-860/08/UH: Wyrok ten nie przesądza bowiem o stosowaniu określonej stawki podatkowej w odniesieniu do usług, o których mowa w tym wyroku, lecz wskazuje, iż VI Dyrektywa daje w tym zakresie swobodę państwom członkowskim.

W innym natomiast piśmie z 25 sierpnia 2008 r. tego dyrektora IBPP2/443-602/08/UH czytamy: Ponadto nadmienia się, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 kwietnia 2008r. w sprawie (C-442/05) Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelibien został wydany w odmiennym stanie faktycznym, dotyczy bowiem podmiotu, który zajmuje się dostawą wody. Natomiast przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny dotyczy kwestii wykonania przyłączy kanalizacji sanitarnej do poszczególnych nieruchomości odbiorców usług w sytuacji gdy wykonawcą tych robót jest specjalistyczna firma budowlana. Zatem wyrok ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem urzędów. Trybunał podkreślił wprawdzie, że państwom członkowskim przysługuje prawo do stosowania obniżonej stawki VAT do określonych i swoistych aspektów dostawy wody, o ile wprowadzone regulacje nie będą naruszały zasady neutralności VAT. Jednocześnie stwierdził, że chociaż dyrektywa VAT nie zawiera definicji „dostawa wody”, to pojęcie to powinno być interpretowane w jednakowy sposób.

Ponadto ETS podkreślił, że brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a) dyrektywy nie przesądza o tym, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów dostawy wody objętych zakresem załącznika H do dyrektywy.

Specyfikacja istotnych warunków zamówienia

Szczególnym problemem dla podatników, którzy organizują przetargi, jest to, czy wydanie specyfikacji istotnych warunków zamówienia podlega opodatkowaniu VAT. Zdania na ten temat są bardzo podzielone. Zamawiający, który organizuje przetarg, jest zobowiązany do wydania zbioru dokumentacji przetargowej. Stanowi ona formularz zawierający specyfikację istotnych warunków zamówienia w ramach procedury przetargowej. Pojawiają się głosy, że ich przekazanie nie podlega w ogóle opodatkowaniu VAT. Udostępnienie specyfikacji istotnych warunków zamówienia następuje na warunkach ściśle określonych ustawą - Prawo zamówień publicznych. Dlatego nie może być uznane za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu. Poza tym formularz zawierający specyfikację istotnych warunków zamówienia jest jednym z wielu dokumentów związanych z procedurą przetargową. Nie stanowi dobra samoistnego, a zatem nie może być uznany za towar będący przedmiotem obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT (pismo z 4 lutego 2005 r. Opolskiego Urzędu Skarbowego nr PP/443-137-8-GK/04/05).

Większość organów podatkowych uznaje jednak, że jest to świadczenie usług. Ponieważ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Odpłatnego przekazania specyfikacji istotnych warunków zamówienia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie można traktować jako dostawy towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przypadku przekazania specyfikacji istotnych warunków zamówienia dostarczane dokumenty są jedynie nośnikiem zawierającym informacje dotyczące organizowania przetargu. Dlatego przekazanie specyfikacji przetargowej za wynagrodzeniem należy, w rozumieniu ustawy o VAT, traktować jako świadczenie usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przytoczony powyżej przepis bardzo szeroko definiuje pojęcie świadczenia usług jako każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. W tym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług, ponieważ zostaje przekazana odpłatnie specyfikacje istotnych warunków zamówienia, tj. odpłatnie świadczona usługa na terenie kraju. Świadczenie takich usług podlega opodatkowaniu VAT według stawki 22%.

Potwierdzeniem tego jest m.in. pismo z 17 kwietnia 2007 r. Izby Skarbowej w Rzeszowie nr IS.IX/3-443/13/07: „Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne, stwierdzić należy, że przekazanie specyfikacji istotnych warunków zamówienia jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym stawka podatkowa wynosi w tym przypadku 22%, co wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podstawy prawne:

 1) art. 5-7 ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 236, poz. 2008; ost. zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 18 poz. 97

 2) art. 36a ustawy z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - j.t. z 2006 r. Dz.U. Nr 139, poz. 993; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 22, poz. 120

 3) art. 18-19 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi - j.t. z 2007 r. Dz.U. Nr 70, poz. 473; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 227, poz. 1505

 4) art. 3 ustawy z 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości - Dz.U. Nr 175, poz. 1459; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 191, poz. 1371

 5) art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - j.t. z 2001 r. Dz.U. Nr 142, poz. 1591; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 52, poz. 420

 6) art. 4 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - Dz.U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 220, poz. 1413

 7) § 13 pkt 11 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 97, poz. 970; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 212, poz. 1336

 8) art. 31 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomości - j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 261, poz. 2603; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 42, poz. 340

 9) art. 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - Dz.U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100

10) art. 15 ust. 6, art. 86, 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11