Podatek od przyznanego odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości

Odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości a VAT

Obecnie w Polsce podatnicy podatku ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwaną VAT) borykają się z problemem rozliczenia podatku od towarów i usług od odszkodowania otrzymanego w zamian za pozbawienie ich prawa własności nieruchomości w trybie administracyjnym, co ostatnio najczęściej zdarza się w związku z budową dróg i autostrad. Podatnicy podatku VAT całkowicie błędnie nie identyfikują takich sytuacji, jako rodzących jakiekolwiek skutki w podatku od towarów i usług. Sytuacja ta to poważny błąd, gdyż jak się okazuje, organy podatkowe w oparciu o przepisy ustawy o VAT, potwierdzają, że takie odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za odpłatną dostawę towarów. Tym samym pozbawiony własności w następstwie decyzji administracyjnej podatnik podatku VAT powinien określić skutki takiego zdarzenia na gruncie przepisów o VAT.

Zdaniem wywłaszczonych, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług używa określenia "odszkodowanie", które ma charakter ogólny, natomiast art. 5 ust. 4 lit. A VI Dyrektywy VAT Rady UE posługuje się sformułowaniem "płatność odszkodowania", które dyskwalifikuje inne niż wyrażone w pieniądzu formy odszkodowania. Stwierdzono, iż w sytuacji przejęcia nieruchomości z mocy prawa, właściciele nie mają możliwości negocjacji warunków zamiany i nie można w drodze uzgodnień wskazać podmiotu, który uiści podatek VAT. W sytuacji przyznania nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania zdaniem wywłaszczonych nie występuje prowadzenie typowej działalności gospodarczej, nie następuje zakłócenie konkurencji na rynku i co istotne, nie następuje ustalenie wynagrodzenia. W konsekwencji, w omawianym przypadku zamianę nieruchomości należy traktować, jako konieczność zapewnienia osobie wywłaszczonej stosownej rekompensaty i czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem rodzi się tu pytanie czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przyznanie w ramach odszkodowania działki zamiennej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawę prawną przejmowania nieruchomości ustawodawca przewidział w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (zwaną u.g.n.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 tej ustawy, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne przechodzą z mocy prawa na własność gminy z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna. Konsekwencje takiego zdarzenia okazują się szczególnie odczuwalne z podatkowego punktu widzenia. Konieczne jest nie tylko opodatkowanie otrzymanego odszkodowania podatkiem dochodowym, ale również odprowadzenie VAT z tego tytułu, gdyż wywłaszczenie traktowane jest jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, który stanowi, że za odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, w tym przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z uwagi na fakt, że na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy VAT grunt lub jego część to towar, zachodzi konieczność opodatkowania wywłaszczenia, jako dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT. Odszkodowanie to pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Podstawą opodatkowania jest kwota odszkodowania pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29a VAT). Problem w istocie nie wynika jednak z regulacji podatkowych, ale zasad określenia wysokości odszkodowania z tytułu wywłaszczenia i konsekwencji, jakie to za sobą niesie w zależności od tego, czy mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym podatkiem VAT czy z osobą fizyczną nie nieprowadzącą działalności gospodarczej. Dochodzi tu do zróżnicowania pozycji tych dwóch grup. W gorszej sytuacji wydają się być podatnicy VAT. Znajduje to swoje źródło w braku możliwości ustalenia przez biegłego określającego wartość nieruchomości, czy transakcja, której będzie ona przedmiotem podlegała opodatkowaniu VAT, czy jakimkolwiek innym podatkiem. Biegły nie tylko nie może o tym decydować, ale bowiem nie wie, jaki będzie los nieruchomości będącej przedmiotem wyceny. W efekcie występuje sytuacja, gdy przy ustaleniu wysokości odszkodowań wojewoda odwołuje się do operatorów szacunkowych, nierzadko sprzed 5 lat wskazujących, wprost, że wartość nieruchomości jest kwotą netto i nie uwzględniają tym samym statusu podmiotu wywłaszczanego, który może zostać dodatkowo obciążony i ponieść ciężar ekonomiczny podatku, który zgodnie z zasadą naturalności powinien spoczywać na ostatecznym konsumencie, czyli nabywcy. Wyobraźmy sobie sytuację, w której ta sama nieruchomość sprzedawana jest innemu podatnikowi za kwotę równą wysokości odszkodowania, jednak powiększoną o VAT, który następnie jest odliczany przez jej nowego właściciela. Obecny kształt przepisów skutkuje zróżnicowaniem pozycji nie podatników i podatników podatku od towarów i usług, których odszkodowanie zostaje pomniejszone o VAT. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Nałożony zostaje na nich obowiązek wystawienia faktury. Najistotniejsze jednak w tym wszystkim jest to, że odszkodowanie im przyznane, w przeciwieństwie do zwykłego kowalskiego, musi zostać pomniejszone o kwotę VAT z tytułu „transakcji” ze Skarbem Państwa, gdyż kwota odszkodowania jest kwotą brutto (operator szacunkowy wskazuje, wprost, że wartość nieruchomości jest kwotą netto) i podatek należy odliczyć metodą „w stu”. Podstawą opodatkowania będzie, zatem kwota odszkodowania pomniejszona o kwotę należnego podatku. W sytuacji tej, fakturę trzeba wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia uprawomocnienia się decyzji o ustaleniu wysokości odszkodowania.

Jednostki samorządu terytorialnego

O ile w przypadku typowych przedsiębiorców obciążenie takiej czynności VAT raczej nie budzi wątpliwości, o tyle zastosowanie tej regulacji do jednostek samorządu terytorialnego prowadzi do interesujących konkluzji. Przesłania te mają szczególny status na gruncie przepisów o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT są podatnikami tylko w zakresie czynności dokonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku z tym, co do zasady, jeśli wykonują jakieś zadania w reżimie publicznoprawnym na podstawie decyzji administracyjnej, to nie są podatnikami VAT w stosunku do takich działań. Przeniesienie własności nieruchomości pod budowę drogi w zamian za odszkodowanie odbywa się na podstawie decyzji administracyjnej, wydaje się, że w takim wypadku gmina nie powinna działać, jako podatnik VAT a tego rodzaju czynność pozostaje poza zakresem opodatkowania. Przeniesienie własności nieruchomości w tym wypadku podlega opodatkowaniu, ponieważ nie jest dokonywane w ramach zadań własnych lub zleconych jednostki samorządu terytorialnego. Podobna też regulacja znajduje się w prawie wspólnotowym w art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego sytemu podatku od wartości dodanej. Stwierdzenie to jest prawidłowe, choć niekorzystne dla gminy. Opodatkowanie VAT odszkodowania wypłacanego za przeniesienie własności nieruchomości prowadzi do faktycznego zmniejszenia kwoty, którą gmina otrzymuje z tego tytułu. Jednocześnie organy dokonujące wywłaszczenia nie akceptują faktu opodatkowania VAT tych czynności i nie zwiększają kwoty odszkodowania. W konsekwencji faktyczny ciężar podatku jest ponoszony przez jednostkę samorządu terytorialnego, a nie przez ostatecznego konsumenta, którym w tym wypadku jest organ odpowiedzialny za wywłaszczenie.

Konstytucja

W myśl art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, który mówi, że wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Należy tu zastanowić się czy takie „słuszne odszkodowanie” nie narusza postanowień Konstytucji RP poprzez zróżnicowanie sytuacji majątkowej podmiotów wywłaszczanych, w zależności od ich statusu na gruncie VAT. Odnosząc się do kwestii opodatkowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na gruncie podatku dochodowego należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 luty 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (zw. p.d.o.p. lub CIT) odpowiednio art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 (PIT). Artykuł ten stanowi o zwolnieniu od podatku kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. W kontekście ww. przepisu najistotniejszy jest status Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA), która wypłaca odszkodowania z tytułu wywłaszczeń n cele drogowe. Warto przypomnieć, że poprzednim stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 marca 2002 r. funkcjonowała Agencja Budowy i Eksplantacji Autostrad. Niestety jednak GDDKiA de facto jej następca, nie jest agencją rządową ani agencją wykonawczą. Wypłacane przez nią odszkodowanie nie spełnia warunków do zastosowania ww. zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 29 ustawy o podatku dochodowym i od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosowanie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. Zwolnienie nie przysługuje, przypadku, gdy właściciel nieruchomości nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą niż, o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub związku z realizacją prawa pierwokupu. Z powyższego wynika, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z tego zwolnienia jest, aby uzyskany przychód z tytułu odszkodowania lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości był wypłacany stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg [publicznych do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania za przyjęcie nieruchomości pod budowę drogi stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ustawa ta wymieniona jest w art. 2 pkt 11 u.g.n., jako ustawa w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami. Na mocy przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwaną PIT), zwolniony od opodatkowania został m. in. przychód tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Zaznaczyć należy, że zwolnienie nie będzie przysługiwać, gdy warunki dotyczące okresu sprzedaży oraz ceny nabycia, będą spełnione łącznie. W przypadku, gdy spełniony będzie tylko jeden z nich, albo żaden z nich, wówczas podatnikowi zwolnienie będzie przysługiwać.

Wnioski

Z powyższego wynika, że otrzymane odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na cel publiczny na mocy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, jest wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Oznacza to, że spełnienie zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem odszkodowanie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tego przepisu.

Określana przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym wartość rynkową przedmiotu wyceny, stanowiąca w konsekwencji wysokość przyznanego odszkodowania, może być traktowana tylko i wyłącznie, jako wartość nie obejmująca podatków i opłat lokalnych oraz innych obciążeń związanych z realizacją umowy. Sytuacja ta gwarantuje, że tak określona wartość będzie najlepszym odzwierciedleniem sytuacji panującej na wolnym rynku i nie będzie zawierała w sobie czynników niebędących de facto czynnikami rynkowymi.

W obecnym stanie prawnym brak jest jakichkolwiek możliwości do powiększenia kwoty odszkodowania o podatek VAT na rzecz podmiotów zobowiązanych do jego odprowadzenia [Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 roku, sygn. akt I OSK 990/11 oraz wyrok Naczelnego Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 roku, sygn. akt I OSK 170/11, publ. CBOSA]. Brak jest jakichkolwiek podstaw do takiej interpretacji norm zawartych w specustawach i u.g.n., które na etapie ustalania odszkodowania nakazywałyby powiększenie odszkodowania o podatek VAT.  Polskie prawo wywłaszczeniowe ogranicza wysokość odszkodowania do wartości nieruchomości (pomijając przewidziane ustawowo dodatki np. 5% z tytułu niezwłocznego wydania nieruchomości). Nie jest rolą organów orzekających w sprawach odszkodowawczych ocena czy bardziej uzasadnione byłoby powiększanie tej kwoty o należne podatki. W taki sam sposób przedstawiała się będzie sytuacja prawna użytkownika wieczystego. Skoro odszkodowania za odjęte prawo własności nieruchomości nie powiększa się o kwotę podatku VAT, to wysokość odszkodowania za wygasłe prawo użytkowania wieczystego i części składowe gruntu, stanowiące odrębną własność, również nie będzie podlegało powiększeniu o podatek VAT. W kwestii tej w wyroku z dnia 18 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że sytuacja taka nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą słusznego odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 2 Konstytucji RP. Podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości (art. 134 ust. 1 ugn). Zdaniem Sądu obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku VAT od odszkodowania nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Inaczej mówiąc, z tego powodu wartość rynkowa nieruchomości nie rośnie i gdyby wygasłe prawo miało być przedmiotem czynności prawnej (np. umowy sprzedaży), racjonalny nabywca nie zapłaciłby za nią więcej niż wartość rynkowa, tylko, dlatego, że zbywca jest podatnikiem VAT. Podatek ten jest cenotwórczy i gdyby wartość nieruchomości odnieść do jej ceny, to powinna ona zawierać już w sobie podatek VAT. Tym samym Sąd stwierdził, że należny podatek zawsze będzie pomniejszał wysokość przyznanego odszkodowania, co znajduje potwierdzenie w treści art. 29 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wtórne w stosunku do odszkodowania obowiązki publicznoprawne związane z podatkiem, nie mogą przekładać się na ocenę odszkodowania w kategoriach stu. W konsekwencji przychód uzyskany z odszkodowania wypłaconego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości pod budowę drogi powinien być zaliczony do przychodów podatkowych spółki [Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2010 roku, sygn. akt I SA/Wa 65/10; Podobne stanowisko przyjął w interpretacji z dnia 8 grudnia 2011 r. znak: ITPB3/423-453/11. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji, stwierdzając, iż przychód uzyskany.

Podstawa prawna:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 685);

Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j. t. Dz. U. z 2021, poz. 1899);

Ustawa z dnia 15 luty 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800);

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 64);

Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (j. t. Dz. U. z 2022, poz. 64);

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE. L 2006.347.1 z późn. zm.);