Elektrownie wiatrowe - opodatkowanie

W pierwszej dekadzie XXI wieku nastąpił w Polsce rozwój alternatywnych źródeł produkcji energii elektrycznej, gdzie podstawą produkcji miał być m.in. wiatr, czyli ,,paliwo” o całkowicie odnawialnym charakterze. To zapoczątkowało rozwój farm wiatrowych, a pierwsza (zawierająca sześć turbin) została uruchomiona na terenie województwa zachodniopomorskiego w 2001 roku. Docelowo planuje się, że do 2020 roku od 15% do 20% wyprodukowanej energii elektrycznej w Polsce będzie pochodziło ze źródeł odnawialnych, w tym z elektrowni wiatrowych. Ponadto, według danych GUS, w latach 2010–2013 udział wyprodukowanej z wiatru energii elektrycznej liczonej w gigawatogodzinach (GWh) w ogólnej ilości wyprodukowanej energii elektrycznej wynosił od 1,05% do 3,65%. Oznacza to, że we wskazanym okresie nastąpił wzrost o 350%.

Początkowy stan prawny

Początkowo nie było wątpliwości, jak opodatkować elektrownie wiatrowe – podatkiem od nieruchomości. Kwestię tę regulował art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) poprzez wskazanie, że budowla (jeden z trzech rodzajów nieruchomości podlegających opodatkowaniu) „to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”.

Natomiast definicja budowli z art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (w wersji obowiązującej do 2005 roku; dalej: Prawo budowlane) stwierdzała, że budowla to „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące i trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Na tym gruncie elektrownia wiatrowa (cała) jako budowla podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czyli 2% od wartości całej konstrukcji.

Pierwsze wątpliwości

Zmiana definicji budowli i pierwsze wątpliwości pojawiły się w 2005 roku w związku z uchwaleniem 28 lipca ustawy o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (dalej: nowelizacja Prawa budowlanego z 2005 roku), która w definicji budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (w części dotyczącej wyliczonych w nawiasie części budowlanych urządzeń technicznych) dodała zwrot ,,elektrowni wiatrowych”. To spowodowało składanie korekt deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zmniejszano zadeklarowaną wcześniej wartość elektrowni wiatrowych jako budowli o ich wartość najistotniejszą, a obejmującą turbinę z łopatkami (i całą elektroniką), pozostawiając jako podstawę opodatkowania wartości fundamentów i słupa.

Wbrew logice z czasem dostosowało się do tego orzecznictwo sądów administracyjnych (najpierw w części, a w ostatnich latach prawie w całości).

Z jednej strony możemy wskazać na wyroki orzekające, że wartość całej elektrowni wiatrowej powinna być podstawą wymiaru podatku od nieruchomości. Wprost stwierdził to WSA w Bydgoszczy w wyroku z 11 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 836/07). Sędziowie uznali wtedy, że „podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wartość wszystkich elementów takiego obiektu. Opodatkowaniu podlegają zarówno fundamenty, maszty, przyłącza, jak i pozostałe elementy, to jest: generator, wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa i zdalnego sterowania, albowiem wszystkie te elementy składają się na całość techniczno-użytkową”. W podobnym tonie wypowiedział się, co prawda pośrednio (na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), WSA w Szczecinie w wyroku z 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 1135/14). Zdaniem Sądu „o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one (...) całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania jako »odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową«. Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem czy też możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Natomiast wskazywana i szczegółowo uzasadniana przez Skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych), nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych, lecz traktuje sieci jako część pewnej całości. W ocenie Sądu, demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie”. Podobnie wypowiedział się WSA z Łodzi w wyroku z 11 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 296/15). Przekładając to na grunt elektrowni wiatrowych, należałoby postawić pytanie retoryczne: po co firmie produkującej energię elektryczną przy zastosowaniu ,,wiatraków” byłyby konstrukcje składające się z fundamentów i osadzonych w nich słupów ?

Jednak zdecydowana większość wyroków sądowych rozstrzygnęła, że tylko niektóre elementy elektrowni wiatrowej, czyli fundament i słup, mogą być podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sprawdź: INFORLEX SUPERPREMIUM

Nowe przepisy o elektrowniach wiatrowych

W związku z uchwaleniem ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej: ustawa o elektrowniach wiatrowych) ustawodawca jeszcze bardziej skomplikował kwestię opodatkowania elektrowni wiatrowych. Ustawa o elektrowniach wiatrowych w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję elektrowni wiatrowej, określając ją jako ,,budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii”.

Ponadto w art. 2 pkt 2 ustawy o elektrowniach wiatrowych ustawodawca wyjaśnił, że elementy techniczne w przytoczonej definicji elektrowni wiatrowej to ,,wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu”.

Ustawa o elektrowniach wiatrowych weszła w życie 16 lipca 2016 r. i oprócz wprowadzenia do obrotu prawnego legalnej definicji elektrowni wiatrowej, zmieniła definicję budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do której wprost odsyła u.p.o.l.

W przeciwieństwie do nowelizacji Prawa budowlanego z 2005 r., ustawa o elektrowniach wiatrowych wykreśliła z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w nawiasie dotyczącym części budowlanych urządzeń technicznych zwrot ,,elektrowni wiatrowych”.

Ponadto w załączniku do Prawa budowlanego, stanowiącym wykaz kategorii obiektów budowlanych, ustawa o elektrowniach wiatrowych dodała w kategorii XXIX „elektrownie wiatrowe” (całe, a nie ich części stanowiące fundament czy maszt).

Oznacza, że co do zasady od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być wartość całej elektrowni wiatrowej. Problem może jednak polegać na tym, że ustawa o elektrowniach wiatrowych wprawdzie odwołuje się do Prawa budowlanego i zawartej w nim definicji budowli, ale sama w sobie ani nie jest aktem prawnym z dziedziny prawa podatkowego, ani takim aktem, do którego odsyłałaby u.p.o.l. Dopóki to się nie zmieni, wątpliwości interpretacyjne pozostaną nierozstrzygnięte.

Dodatkowo na korzyść podatników przemawia (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), zgodnie z którym „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

Jak wyjaśnił WSA w Rzeszowie w wyroku z 28 lipca 2016 r. (sygn. akt I SA/Rz392/16), „wykładnia przepisu art. 2a o.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania”.

Czas oraz wydane wyroki sądów administracyjnych pokażą, jak w najbliższym okresie będzie wyglądała kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Wydaje się, że wątpliwości organów podatkowych mógłby rozwiać Minister Finansów poprzez stosowanie w praktyce art. 14a o.p., który ministrowi jako organowi podatkowemu dążącemu do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe daje możliwość:

1) dokonywania z urzędu lub na wniosek interpretacji tych przepisów (poprzez wydawanie tzw. interpretacji ogólnych),

2) wydawania z urzędu ogólnych wyjaśnień w zakresie stosowania prawa podatkowego.

Najmniej prawdopodobnym rozwiązaniem wydaje się natomiast powiązanie przez ustawodawcę ze sobą (np. poprzez odesłania) u.p.o.l. z ustawą o elektrowniach wiatrowych.

Z orzecznictwa

Skoro ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznaje za budowlę części budowlane urządzeń technicznych, a nie same urządzenie techniczne, to siłownia (elektrownia) wiatrowa nie może jako całość zostać zakwalifikowana jako budowla. W związku z tym takie urządzenia, jak generator, rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Stanowią one odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej.

Wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10

Urządzenia i przedmioty, będące wyposażeniem elektrowni wiatrowej, takie jak: wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa oraz instalacja zdalnego sterowania, nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno-użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego.

Wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08

Elektrownia wiatrowa jako całość nie jest budowlą, lecz tylko urządzeniem technicznym, a jako budowlę należy traktować jedynie części budowlane elektrowni jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, czyli wyłącznie fundament i maszt.

Wyrok WSA z Poznania z 16 października 2010 r., sygn. akt II SA/ /Po 124/10

Wskazanie wprost w art. 3 pkt 3, jako przykładu budowli „części budowlanej elektrowni wiatrowej”, czyni intencję ustawodawcy, co do zamiaru uznania za budowlę takiego obiektu, jednoznaczną. Tworzenie dalszych uwarunkowań co do całości techniczno-użytkowej nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Należy podkreślić, że na gruncie ustawy Prawo budowlane każdy obiekt budowlany jest budowlą z art. 3 pkt 3 stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b). Należy zauważyć, że Prawo budowlane nie odwołuje się do innych ustaw w zakresie określenia rozumienia pojęcia całości techniczno-użytkowej. O ile więc elektrownia wiatrowa jest z pewnością całością na gruncie ustawy Prawo energetyczne, o tyle na gruncie prawa budowlanego całość techniczno-użytkowa może sprowadzać się tylko do części budowlanych także postrzeganych jako całość, ale o innym profilu użytkowości, wyłącznie budowlanym.

Wyrok WSA z Bydgoszczy z 16 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 86/10

PODSTAWY PRAWNE

● art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961)

● ustawa z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. nr 163; poz. 1364; ost. zm. Dz.U. z 2005 r. nr 267, poz. 2251)

● art. 2a, art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; ost. zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2261)

● art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 290; ost. zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2255)

● art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 716; ost. zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1923)

MARCIN BINAŚ

specjalista w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody własne gmin, pracownik Wydziału Kontroli RIO w Szczecinie