Świadczenia nieodpłatne a zgoda i korzyść pracownika

Jest to „wyrok interpretacyjny" - nie należy go stoso­wać w sposób mechaniczny. Przykładowo, zdaniem sędziów, zapewnienie pracownikowi dojazdu do pracy jest zazwyczaj opodatkowane. W szczególnych przy­padkach może jednak wystąpić sytuacja, że pracodawca nie będzie w stanie ustalić podstawy opodatkowania, i w konsekwencji nie pobierze podatku z tego tytułu. Decyduje o tym wykładnia przepisów, którą trzeba za­stosować indywidualnie do każdego przypadku zapew­niania pracownikom świadczeń nieodpłatnych.

Uprzednia zgoda pracownika

Według sędziów Trybunału, kluczowe dla powsta­nia zobowiązania podatkowego jest wyrażenie zgody przez pracownika na przyjęcie od pracodawcy świad­czenia - w postaci np. zapewnienia dojazdu do pracy, abonamentu medycznego, kursów edukacyjnych nie- będących podnoszeniem kwalifikacji czy świadczeń rekreacyjnych.

Pracodawcy zainteresowani stosowaniem wyroku TK z 8 lipca 2014 r. powinni przed pobraniem zaliczki na podatek dochodowy przeprowadzić analizę, czy pracownik wyraził zgodę na skorzystanie ze świadczenia,

Specyficzna sytuacja powstaje w przypadku imprez integracyjnych. Trybunał miał wątpliwości, czy pra­cownik ma realną możliwość sprzeciwienia się praco­dawcy i odmówienia udziału w takiej imprezie. Sędzio­wie uznali, że brak pełnej swobody sprawia, że udział w spotkaniu integracyjnym nie powoduje powstania przychodu po stronie pracownika - i to nawet wtedy, gdy pracownik nie protestuje albo gdy wręcz formalnie wyraża zgodę. Zależność pracownika od pracodawcy jest bowiem tak duża, że zgoda nie ma tu charakteru zgody swobodnej.

Zobacz również: Opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń po wyroku TK

Dowóz do pracy

Skorzystanie przez pracownika na koszt pracodawcy z dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca świadcze­nia pracy może oznaczać uniknięcie przez pracownika wydatku. Takie świadczenie stanowi wówczas korzyść objętą podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenie to pra­codawca spełnił, dysponując uprzednią zgodą pracow­nika na jego przyjęcie. Sędziowie wskazali, że nie jest wyjątkiem sytuacja, gdy pracownik, który - choć musi dojeżdżać do pracy i ponosić tego niekiedy znaczne koszty - nie jest zainteresowany dowozem zorganizo­wanym przez pracodawcę. Trybunał jako przykład ta­kiej postawy wskazał pracownika, który jadąc własnym samochodem, zapewnia jednocześnie transport innym domownikom (np. żonie do innej pracy i dzieciom do szkoły). Jeśli jednak pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie unika wydatku, który musiał­by ponieść. Powstaje więc obowiązek pobrania zaliczki na podatek przez pracodawcę - i to nawet wtedy gdy pracownik początkowo deklarował brak zamiaru sko­rzystania z dowożenia. Podobny sposób rozumowania można zastosować wobec dodatkowych ubezpieczeń pracowników.

Świadczenia określone w umowie

Świadczenie nieodpłatne, które musi zostać opodatkowa­ne, ma cechę dobrowolnego przyjęcia go przez pracow­nika. Trybunał wskazał szczególną sytuację, gdy nie ma wątpliwości, czy ta dobrowolność wystąpiła. Jest tak, gdy w umowie o pracę zostały wskazane określone świad­czenia, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (np. mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego czy dowóz do pracy).

Akceptując warunki umowy, pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń. W praktyce jest to z jego subiektywnej perspektywy element wynagrodze­nia za pracę.

Podobnie nie ma wątpliwości co do dobrowolności, gdy świadczenie nieodpłatne zostanie zaproponowane już w czasie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy - i po uzyskaniu zgody pracownika zostanie pod­pisany aneks do umowy o pracę. Analogiczny skutek będzie miało też wskazanie za pośrednictwem umowy o pracę regulaminów regulujących zasady przyznawa­nia pracownikom świadczeń nieodpłatnych.

Zgoda pracownika powinna być efektem oceny pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie (czyli że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy, to pracownik musiałby ponieść ten wydatek, zaś przy­jęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę ozna­cza zniknięcie tego wydatku z budżetu pracownika).

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że pracownik - wyrażając zgodę - powinien znać wartość świadczenia.

Udzielenie zgody przez pracownika powinno mieć miejsce wtedy, gdy pracownik otrzyma od pracodawcy informację, ile warte jest świadczenie oraz jaka będzie kwota podatku dochodowego z tego tytułu. Udzielenie przez pracownika zgody z uwzględnieniem tych infor­macji będzie miało charakter zgody pełnej i świadomej.

Polecamy serwis: Podatki dochodowe

Interes pracodawcy a interes pracownika

Jako kryterium pomocnicze przy rozpoznawaniu świad­czeń nieodpłatnych, które podlegają opodatkowaniu, Trybunał wskazał swego rodzaju test polegający na sprawdzeniu, kto uzyskuje korzyść na danym świadcze­niu. Jeżeli świadczenie jest ponoszone w interesie pra­codawcy, to podatek nie obciąża pracownika.

Taki test łatwo przeprowadzić, gdy zapewnienie świadczenia pracownikowi nakazuje prawo - np. świad­czenia bhp, które służą stworzeniu odpowiednich warun­ków pracy. Również takie świadczenia, jak: dokształca­nie pracowników, organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych czy organizowanie ich dowozu do pracy, leżą - wydaje się - przede wszystkim w interesie pra­codawcy. Trybunał miał jednak wątpliwości, czy uznać imprezy integracyjne za podlegające podatkowi. Obec­nie to od sądów administracyjnych zależy, czy podzielą te wątpliwości i uznają udział pracowników w imprezach integracyjnych za wolny od podatku dochodowego.

Pracodawcy, którzy będą chcieli zastosować opi­sany test, muszą pamiętać, że nie zawsze prowadzi on do prawidłowego rezultatu. Przykładowo, dojazdy do pracy są fundowane pracownikom w interesie praco­dawcy. Pomimo to TK uznał, że pracownik powinien za­płacić podatek dochodowy od tego świadczenia. Ważniej­sze jest bowiem to, że pracownik, korzystając z dojazdu do pracy na koszt pracodawcy, zaoszczędza na wydatkach.

Sposób obliczania wartości nieodpłatnego świadczenia

Trybunał Konstytucyjny poparł zasadę indywidualnego obliczania wartości świadczenia nieodpłatnego. Wdro­żenie tego poglądu w życie oznaczałoby jednak ogrom­ną buchalterię po stronie pracodawców. Mówiąc obra­zowo, pracodawca musiałby ustalać, ile kanapek zjadł pracownik na imprezie zbiorowej, którą ufundował pracodawca. Pracodawca musiałby sprawdzać, ile razy i na jakiej trasie pracownik skorzystał z firmowego autobusu, aby obliczyć wartość zaliczki na podatek do­chodowy. Jest to w wielu sytuacjach niewykonalne.

Czy prowadzi to do wniosku, że pracodawca, nie mając możliwości obliczenia tej wartości, jest zwolnio­ny z poboru zaliczki na podatek dochodowy? Okazuje się, że może to być błędny wniosek.

Trybunał Konstytucyjny przyznał, że gdyby trak­tować jako przychód pracownika jego udział w organi­zowanych przez pracodawcę np. imprezach zbiorowych adresowanych do wszystkich pracowników, wówczas rzeczywiście nie można byłoby ustalić podstawy opodat­kowania indywidualnych osób (podatników). Całkowicie nieprzydatny okazałby się wtedy wskazany w art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (da­lej: updof) sposób określania podstawy opodatkowania.

I tu pojawia się zaskakujące rozwiązanie, zapropono­wane w omawianym wyroku. Trybunał Konstytucyjny założył, że przychodem pracownika jest tylko takie nieodpłatne świadczenie pracodawcy, na które pra­cownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści.

Przy takim założeniu problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Skoro warunkiem wyrażenia zgody przez pracownika jest po­znanie wartości świadczenia, to pracodawca zna pod­stawę opodatkowania.

Trybunał Konstytucyjny podał przykład zastosowa­nia tej zasady. Jeżeli pracodawca proponuje pracowni­kom zorganizowanie dowozu do pracy, to zbiera listę chętnych do skorzystania i określa odległości, które każdy będzie pokonywał. W takiej sytuacji jest więc w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożone­go. Zdaniem sędziów TK, dopiero ta wartość może być podstawą podjęcia racjonalnych decyzji przez pracow­ników o wyrażeniu zgody na skorzystanie z dojazdów.

Kolejne przykłady powołane przez Trybunał Kon­stytucyjny dotyczą sytuacji, gdy pracodawca proponuje pracownikom kurs języka angielskiego czy zakup pakie­tów medycznych lub ubezpieczenia. Cena usługi zaku­pionej przez pracodawcę, podzielona przez liczbę osób zainteresowanych (albo np. kilometrów w razie prze­wozu czy rodzaju pakietu), daje wartość podlegającego opodatkowaniu przychodu pracownika. Trybunał Kon­stytucyjny odwołał się do uchwały pełnego składu NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt II FPS 7/10), doty­czącej opodatkowania abonamentów medycznych.

INTERPRETACJE

(...) prawo i gwarantowana przez nie możliwość wykorzystania świadczeń medycznych stanowi dla uprawnionych z tytułu zakupu pakietu nieodpłatne świadczenie posiadające co do zasady wymierną wartość finansową. Ustalanie tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 updof, na podstawie roz­ważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 updof, czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt odniesienia- -wyjścia dla określenia wartości świadczenia w rela­cji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywi­dualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb.

Uchwała NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10

Pracownik uzyskuje więc skonkretyzowane co do wartości przysporzenie wynikające z wy­ręczenia go z ponoszenia świadczenia. Wartość przysporzenia może też wynikać wprost z zawar­tej przez pracodawcę z podmiotem zewnętrznym umowy o dostarczenie pracownikom usług. Trybu­nał Konstytucyjny przyjął więc (tak jak i NSA), że prawidłowe jest opodatkowanie świadczeń nieodpłat­nych w taki sposób, jak w przypadku abonamentów medycznych.

Nie zawsze jednak prawidłowym postępowaniem będzie mechaniczne podzielenie kwoty wydanej przez pracodawcę przez liczbę pracowników korzystających ze świadczeń.

Przykład

Pracodawca zapewnił abonament medyczny dla 100 pracowników. Sześćdziesiąt osób zatrud­nionych przez pracodawcę to kobiety. Abonament zapewnia pakiet:

• ogólnych usług medycznych (cena zakupu przez pracodawcę: 10 000 zł miesięcznie).
• usług medycznych związanych z macierzyń­stwem i ciążą (cena zakupu przez pracodaw­cę: 3000 zł).

Zatrudnieni mężczyźni otrzymują miesięcznie świadczenie z tytułu abonamentu warte 100 zł (10 000 zł : 100), natomiast każda zatrudniona kobieta, oprócz korzyści o wartości 100 zł (świad­czenie identyczne z tym dla mężczyzn), otrzymuje dodatkowe świadczenie o wartości 50 zł. Dodat­kowe 50 zł wynika z podzielenia na 60 kobiet wartości pakietu usług medycznych związanych z macierzyństwem.

W przykładzie obciążenie mężczyzn wartością świadczeń, z których mogą skorzystać tylko kobiety, naruszyłoby wskazówki Trybunału Konstytucyjnego, że świadczenie nieodpłatne musi mieć wartość przypisa­ną indywidualnie pracownikowi.

PAWEŁ SKOCZANIK - prawnik, konsultant podatkowy, pracownik kancelarii prawnej, wykładowca, autor wielu publikacji

PODSTAWA PRAWNA

• art. 11 ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku docho­dowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 915)

Polecamy serwis: Podatki