Dzierżawca jako podatnik podatku rolnego

Przepisy ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (dalej: u.p.r.) wprost wskazują, że podatnikiem tej daniny jest dzierżawca gruntu będącego własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Sytuacja taka pozostaje efektem zawężenia przez ustawodawcę możliwości opodatkowania posiadacza zależnego tylko w przypadku gruntów o określonym statusie właścicielskim.

CO MÓWIĄ PRZEPISY

Podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2;

2) posiadaczami samoistnymi gruntów;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, albo

jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych.

Art. 3 ust. 1 u.p.r.

Natomiast negatywnie ocenić należy wszelkie postanowienia umów dzierżawy, które odnoszą się do zasad opodatkowania. Strony takich umów mogą, oczywiście, porozumiewać się co do regulowania ekonomicznego ciężaru opodatkowania. Należy jednak podkreślić, że ich ustalenia nie mają żadnego wpływu na formalnoprawny podmiotowy zakres opodatkowania. Jest to rezultatem założenia, że obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa i tylko wola ustawodawcy może dany podmiot od tego obowiązku uwolnić.

Kiedy dzierżawca staje się podatnikiem

Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.r., jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca. O ile jednak wątpliwości nie budzi, że zawarcie umowy, o której mowa w art. 28 ust. 4 pkt 1 ustawy z 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (dalej: u.u.s.r.), powoduje przejście obowiązku podatkowego na dzierżawcę, o tyle pojawiają się wątpliwości, czy taki sam skutek spowoduje zawarcie umowy, o której mowa w art. 38 u.u.s.r. Umowa dzierżawy, o której mowa w art. 28 ust. 4 pkt 1 u.u.s.r., dotyczy dzierżawy za rentę lub emeryturę. Aby uznać umowę dzierżawy za spełniającą wymogi wskazane w tym przepisie (a więc także i art. 3 ust. 3 u.p.r.), musi ona spełniać określone warunki:

wydzierżawiającym musi być emeryt lub rencista (który zaprzestał produkcji rolnej),

zawarta musi być w formie pisemnej, na co najmniej 10 lat i wpisana do ewidencji gruntów i budynków.

Zobacz: Podatki i opłaty lokalne

Ponadto dzierżawcą tych gruntów nie może być osoba, która jest: małżonkiem emeryta lub rencisty; jego zstępnym lub pasierbem; osobą pozostającą z emerytem lub rencistą we wspólnym gospodarstwie domowym; małżonkiem zstępnego lub pasierba, a także małżonkiem osoby pozostającej z emerytem lub rencistą we wspólnym gospodarstwie domowym. Co istotne, aby doszło do przejścia zobowiązania podatkowego na dzierżawcę, wszystkie wymienione warunki muszą zostać spełnione łącznie. Umowa, o której mowa w art. 38 u.u.s.r., nie została obwarowana tak rygorystycznymi warunkami. Z treści przepisu wynika, że powinna spełniać wyłącznie dwa wymogi:

musi zostać zarejestrowana w ewidencji gruntów i budynków,

na jej podstawie dzierżawca obowiązany jest prowadzić działalność rolniczą.

Wobec istotnych różnic w wymogach dotyczących obu umów zrodziły się wątpliwości, czy przejście obowiązku podatkowego nastąpić może również na podstawie umowy, o której mowa w art. 38 u.u.s.r.

Podsumowanie

Z jednej strony nie ma żadnych wątpliwości, że umowy, o których mowa w art. 28 i art. 38 u.u.s.r., nie są tożsame (są to inne rodzaje umów). Z drugiej jednak strony, obie zawierane są stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników. I w tym właśnie aspekcie wypełniają postanowienia art. 3 ust. 3 u.p.r. W konsekwencji przyjąć należy, że brak jest zatem w tym zakresie jakichkolwiek prawnych argumentów, aby twierdzić, że przewidziana w art. 38 u.u.s.r. umowa dzierżawy nie przenosi obowiązku podatkowego z właściciela na dzierżawcę. Stanowisko takie uzasadnione jest z punktu widzenia założeń ustawodawcy, którego intencją było, aby to dzierżawcy gruntów rolnych, którzy chcą posiadać tytuł do ubezpieczenia KRUS, byli podatnikami podatku rolnego. W ten sposób ustawodawca dąży też do opodatkowania podmiotów, które faktycznie będą władać gruntami i będą z nich pobierać pożytki. W ten właśnie sposób ustawodawca zdaje się uwzględniać ekonomiczną zdolność podmiotu do zapłaty podatku.

Z ORZECZNICTWA

Zawarcie przez emeryta lub rencistę umowy dzierżawy, która nie spełnia wszystkich warunków wskazanych w art. 28 ust. 1 pkt 4 lit. a-d ustawy z 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, uprawnia świadczeniobiorcę do uzyskania emerytury lub renty, jednakże w niższej wysokości niż przysługująca osobom, które zaprzestały działalności rolniczej.

Wyrok WSA w Warszawie z 10 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 562/09

Jednocześnie nie istnieją dostateczne przesłanki do tego, by uznać, że obowiązek podatkowy przenosi wyłącznie umowa zawarta na podstawie art. 28 ust. 4 pkt 1 u.u.s.r. Istnieją natomiast istotne podstawy do tego, aby umowy zawierane stosownie do art. 38 tej ustawy również stanowiły podstawę do egzekwowania zobowiązania od podmiotu będącego dzierżawcą. ©℗

Podstawy prawne

art. 3 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1892; ost. zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1669)

art. 28, art. 38 ustawy z 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2336; ost. zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 858)

dr Paweł Grzybowski

pracuje w dziale doradztwa podatkowego Kancelarii Prawnej Dr Krystian Ziemski & Partners sp. k. w Poznaniu. Zawodowo zajmuje się zagadnieniami prawa podatkowego, w szczególności podatkami od nieruchomości, rolnym oraz leśnym