Usługi cmentarne świadczone przez gminę a VAT

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 września 2014 roku (ILPP1/443-504/14-2/AS) podkreśla, iż odpłatne świadczenie usług na cmentarzach komunalnych na podstawie umów cywilnoprawnych skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

O wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy świadczone przez gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu gmina, która jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina ta jest właścicielem cmentarzy komunalnych, którymi administruje Zakład Gospodarki Mieszkaniowej Sp. z o.o. (dalej: ZGM lub Spółka). Na podstawie zawartej przez gminę z ZGM umowy z dnia 29 kwietnia 2010 r. o administrowanie cmentarzami, ZGM pobiera w imieniu i na rzecz gminy opłaty cmentarne za usługi świadczone na terenie cmentarza, w tym m.in. za miejsce pogrzebowe, rezerwację miejsca pod przyszły pochówek, wykopanie dołu pogrzebowego, udostępnienie kaplicy cmentarnej, wjazd na teren cmentarza, etc. (dalej: usługi cmentarne).

Do usług cmentarnych należą w tym przypadku w szczególności:

• opłata za miejsce pogrzebowe,
• opłata za rezerwację miejsca pod przyszły pochówek,
• opłata za wykopanie dołu pogrzebowego,
• opłata za udostępnienie kaplicy cmentarnej,
• opłata za wjazd na teren cmentarza.

Przedmiotowe usługi są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych, których stroną jest wnioskująca gmina. Z tytułu wykonania usług, spółka wystawia w imieniu i na rzecz gminy faktury VAT.

Wysokość opłat za usługi cmentarne została określona w zarządzeniu Burmistrza Miasta w sprawie ustalenia opłat za udostępnienie miejsc grzebalnych i innych opłat za usługi o charakterze użyteczności publicznej obowiązujących na cmentarzach komunalnych gminy. Obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, i rozlicza z tego tytułu VAT należny. Na terenie cmentarzy gmina nie świadczy natomiast żadnych czynności o charakterze nieodpłatnym.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z cmentarzami oraz wydatki bieżące, tzn. koszty związane z funkcjonowaniem cmentarzy, m.in. koszty usuwania nieczystości, utrzymania porządku czy drobnych prac remontowych (dalej: wydatki bieżące). Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawianymi na gminę fakturami VAT z wykazaną stawką podatku VAT.

Dotychczas gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem cmentarzy. Kwestię tę w pierwszej kolejności gmina zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.
Jak podkreśla wnioskodawczyni, wydatki objęte przedmiotowym wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych nieruchomości gminnych lub obiektów niemających związku z działalnością cmentarzy.

Świadczone przez gminę usługi cmentarne są zakwalifikowane do grupowania PKWiU: 96.03, tj. Usługi pogrzebowe i pokrewne.

Czy w związku z powyższym opisem świadczone przez gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT?

Zdaniem wnioskodawcy – tak. Zdanie to podziela również organ podatkowy.

Zobacz również: Orzeczenie w sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej na niekorzyść podatnika

Jak podkreśla bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do przepisu art. 5a cyt. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z powołanych regulacji zawartych w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Polecamy serwis: Podatki

Z kolei jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. V

A zatem organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m. in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687 z późn. zm.), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczone są odpłatne usługi („Usługi Cmentarne”).

Świadczone usługi gmina klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 96.03. Gmina na podstawie umowy zawartej z Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej, z dnia 29 kwietnia 2010 r. o administrowanie cmentarzami, zleciła tej Spółce administrowanie cmentarzami komunalnymi stanowiącymi jej własność. Spółka ta realizuje czynności w imieniu i na rzecz Gminy. Przedmiotowe usługi są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych, których stroną jest gmina. Z tytułu wykonania usług, Spółka wystawia w imieniu i na rzecz Gminy faktury VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że z opisu sprawy nie wynika, aby realizacja opisanych czynności następowała na podstawie decyzji administracyjnej.

Gmina wykonuje/będzie wykonywała ww. czynności jako odpłatne usługi, których realizacja następuje na skutek umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

Gminę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług.

W przedmiotowej sprawie zatem gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 cyt. ustawy.

Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług na cmentarzach komunalnych na podstawie umów cywilnoprawnych skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Zarówno w przepisach ustawy, jak i rozporządzeniach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług cmentarnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 96.03.

Reasumując, świadczone przez gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, tym samym czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 września 2014 roku, sygn. ILPP1/443-504/14-2/AS

Polecamy w INFORRB

Czy gminna jednostka budżetowa może skorzystać z ulgi na zakup kas

Jaką stawką VAT jest opodatkowana usługa przechowywania zwłok

Czy można odliczyć VAT za nieruchomość, w której skład wchodzi sieć wodno-kanalizacyjna