SLIM VAT - jak dokumentować prawo do dokonania korekt in minus

Korekta podstawy opodatkowania u sprzedawcy

Szczególne zasady korygowania podstawy opodatkowania zapisane w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) dotyczą wyłącznie tych transakcji, które zostały udokumentowane fakturą. Zmodyfikowane regulacje odnoszą się do zmniejszeń podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i kwoty VAT należnego, dokonywanych w związku z udzieleniem opustów i obniżek, zwrotu towarów, opakowań, zaliczek (wpłat na poczet ceny przyszłych świadczeń), a także poprawienia błędów w wystawionych uprzednio fakturach. Podstawowa różnica w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym przed nowelizacją (do końca 2020 r.) jest taka, że prawodawca nie wiąże momentu pomniejszenia podstawy opodatkowania sprzedawcy z datą otrzymania potwierdzenia doręczenia faktury korygującej nabywcy. O ile w dalszym ciągu istotny jest moment wystawiania faktury korygującej, przez co dla rozliczenia korekty niezbędne jest wyemitowanie takiego dokumentu, o tyle drugą przesłanką nie jest już uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Obecnie decyduje to, czy podatnik zgromadził dokumentację, z której wynika, że:

• strony uzgodniły, wskazane w fakturze korygującej, warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla zafakturowanych świadczeń, oraz
• warunki obniżenia zostały spełnione, i
• faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

Zaznaczyć trzeba, że dokumentacja taka musi być przez podatnika zgromadzona w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca. Chodzi o posiadanie jej najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (miesiąc/kwartał), a nie do dnia przekazania JPK_V7 za ten okres. Prawodawca nie precyzuje, o jakie dokumenty chodzi oraz jaką one mają mieć postać czy formę. W konsekwencji może to być każdy dokument taki, jak: umowa, porozumienie, uzgodnienie, korespondencja, reklamacja, etc. Nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby dokumentacja taka miała postać elektroniczną, np. wymiana korespondencji z kontrahentem.

Niekiedy dokumentacją taką będzie pierwotna umowa czy zlecenie. Jeżeli bowiem strony uzgodniły warunki obniżenia ceny do świadczeń z pewnego okresu wyłącznie ze względu na spełnienie warunku zapisanego w kontrakcie czy zleceniu, bez dodatkowego ustalenia, wówczas gdy ziści się taka przesłanka, sprzedawca opierając się na samej umowie pierwotnej, może uznać, że udokumentował warunki obniżenia i wystawiając fakturę korygującą, dokona pomniejszenia podstawy opodatkowania.

PRZYKŁAD 1

Gmina wynajmuje lokal w biurowcu. W ramach umowy najmu, ale za dodatkową odpłatnością, najemcy mogą korzystać z salki konferencyjnej. Jeden z najemców, który wykorzystuje salę w szerokim zakresie, wynegocjował w umowie najmu warunki, zgodnie z którymi, jeżeli w trakcie roku łączna wartość opłat za najem salki przekroczy określoną kwotę, to wstecznie, od początku roku, opłaty za najem zostaną obniżone o 10%. W umowie zostało zapisane, że rabat przyznaje się automatycznie do wszystkich takich świadczeń w danym roku, przy czym w odniesieniu do wystawionych wcześniej faktur ma on charakter posprzedażny, dla kolejnych w roku jest to rabat przedsprzedażny. Umowa nie przewiduje żadnego dodatkowego porozumienia w sprawie takiego rabatu, w tym do wystawionych wcześniej faktur. W maju 2021 r. nastąpiło takie przekroczenie. Wobec tego w maju gmina wystawiła faktury korygujące do faktur wystawionych od początku roku i opierając się wyłącznie na umowie najmu zawierającej stosowne ustalenia, dokonała w maju pomniejszenia wykazanego w fakturze korygującej.

PRZYKŁAD 2

W okolicznościach wskazanych w PRZYKŁADZIE 1 umowa najmu mogłaby mieć nieco inny zapis dotyczący rabatu - po przekroczeniu progu najemca będzie miał prawo zażądać od gminy rabatu, a gmina będzie zobowiązana udzielić go, co strony potwierdzą w drodze odrębnego porozumienia. W maju 2021 r. nastąpiło takie przekroczenie. Najemca wystąpił ze stosownym żądaniem. Gmina przygotowała porozumienie i przesłała najemcy. W maju gmina wystawiła faktury korygujące do faktur wystawionych od początku roku, jednak najemca podpisał porozumienie dopiero z datą czerwcową (początek czerwca) i odesłał gminie. W tej sytuacji gmina mogła uwzględnić korektę dopiero w rozliczeniu za czerwiec.

Analogiczne zasady korygowania stosowane są w przypadku błędów, co oznacza, że jeżeli z umowy czy zamówienia wynika, jakie powinny być warunki, a sprzedawca popełnił błąd, wówczas pierwotne dokumenty sprzedażowe najczęściej wystarczą do pomniejszenia w dacie wystawienia faktury korygującej.

Brak takiej dokumentacji nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia, ale odsuwa w czasie moment ujęcia w rozliczeniach z fiskusem do JPK_V7 za okres, w którym podatnik zgromadził taką dokumentację. Trzeba jednak pamiętać o tym, że w każdym przypadku konieczna jest odrębna analiza w celu ustalenia, czy spełnione są warunki do korekty (np. w przypadku reklamacji niekiedy dopiero uznanie reklamacji pozwoli na uwzględnienie zmniejszenia).

W dalszym ciągu prawodawca zachował preferencję w postaci braku konieczności gromadzenia dokumentów dla eksportu, WDT, sprzedaży zagranicznej oraz wybranych świadczeń tzw. mediów.

Korekta VAT naliczonego

W ślad za zmianami po stronie VAT należnego dokonano modyfikacji w zakresie korekty odliczonego VAT. Tutaj prawodawca całkowicie oderwał się od faktury korygującej. W konsekwencji tego, jeżeli nabywca dokonał odliczenia VAT naliczonego, a następnie wystąpiły przesłanki uzasadniające korektę i obiektywnie zostały one uzgodnione przez strony, to nabywca musi dokonać korekty nawet, gdyby nie otrzymał faktury korygującej. W konsekwencji, w powołanych powyżej przykładach, bez względu na to, kiedy najemca otrzymał fakturę, zmniejszenia VAT naliczonego do wcześniejszych okresów musiał dokonać:

• w rozliczeniu za maj - PRZYKŁAD 1
• w rozliczeniu za czerwiec - PRZYKŁAD 2.

Nowe zasady są bardzo niekorzystne dla nabywców, gdyż niejednokrotnie będą oni musieli dokonać korekty, nawet nie uzyskawszy uprzednio faktury korygującej (zapewne posługując się wówczas dla potrzeb JPK_V7 dokumentem WEW).

Oczywiście, gdyby podatnik nie odliczył jeszcze VAT, a wystąpiłyby przesłanki uzasadniające zmniejszenie, obniżenia dokonuje dopiero przy odliczaniu VAT naliczonego objętego korektą (tak jak to było uprzednio).

Kiedy stosuje się dotychczasowe zasady?

Nowe zasady stosuje się do faktur korygujących wystawionych od 2021 r. Na rok 2021 strony mogły "zamrozić" regulacje i stosować w tym roku zasady obowiązujące w 2020 r., jednak w tym celu musiałyby sporządzić stosowne porozumienie pisemne. Trzeba jednak zastrzec, że dla swojej skuteczności porozumienie takie musiało być sporządzone przed wystawieniem dla danego kontrahenta w 2021 r. pierwszej faktury korygującej (zakładamy, że chodzi o fakturę korygującą dla danego kontrahenta).

Podstawa prawna

• ustawa z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419)

©℗

RADOSŁAW KOWALSKI

prawnik, doradca podatkowy, wykładowca i szkoleniowiec, autor licznych publikacji z zakresu prawa gospodarczego i podatkowego