Zamknięcie ksiąg rachunkowych - błędy

Zamknięcie roku w jednostkach sektora finansów publicznych: 11 najczęściej popełnianych błędów

Każda jednostka sektora finansów publicznych, przystępując do zamknięcia ksiąg rachunkowych, które są podstawą sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, powinna wykonać wiele czynności, aby zrobić to prawidłowo. Należy to uczynić w taki sposób, aby przygotowane sprawozdanie przedstawiało w sposób jasny, czytelny i rzetelny sytuację finansowo-majątkową jednostki. Niestety doświadczenia wskazują, że przy zamknięciu ksiąg rachunkowych nadal jest popełnianych wiele błędów, często niezamierzonych, wynikających ze zwykłej pomyłki lub też przyjęcia niewłaściwych założeń w polityce rachunkowości jednostki.

Poniżej wskazaliśmy najczęściej popełniane błędy. ©?

Polecamy: Przewodnik po zmianach przepisów 2015/2016

1 Brak ujęcia w księgach wszystkich operacji gospodarczych dotyczących danego roku budżetowego

Obowiązek ujęcia wszystkich operacji gospodarczych w księgach rachunkowych jeszcze przed ich zamknięciem wynika z zasady memoriału wyrażonej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Według niej każda jednostka jest zobowiązana do wprowadzenia do ksiąg rachunkowych wszystkich osiągniętych, przypadających na jej rzecz przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami, niezależnie od terminów ich zapłaty. W księgach rachunkowych należy ująć także operacje gospodarcze mające miejsce w danym roku obrotowym, w odniesieniu do których:

a) dowody obce wpłynęły do jednostki po zakończeniu roku sprawozdawczego, ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, tj. te, które wpłynęły w I kwartale następnego roku,

b) dowody obce nie wpłynęły. W takim przypadku w celu poprawnego ich ujęcia w księgach rachunkowych jednostka powinna wystawić własne dowody księgowe, tj. dowody zastępcze wystawiane do czasu otrzymania obcego dowodu źródłowego, z zastrzeżeniem, że wystawienie zastępczych dowodów nie może dotyczyć operacji, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zobacz również: Łączny bilans jednostki

2 Brak ujęcia wszystkich operacji, które podlegają rozliczeniu w czasie

To jest:

a) kosztów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych, poniesionych w bieżącym okresie sprawozdawczym, zaliczając je do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów ewidencjonowanych po stronie Wn konta 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

b) kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, zaliczając je do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ewidencjonowanych po stronie Ma na koncie 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

c) przychodów przyszłych okresów księgowanych po stronie Ma na koncie 840 „Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów”, tj. takich, które stanowią otrzymane lub należne środki dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych, a w szczególności otrzymane z góry od kontrahentów zapłaty za przyszłe świadczenia.

3 Brak ujęcia rezerw na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania

Dotyczy to zobowiązań, których wartość można oszacować w wiarygodny sposób, w tym zobowiązań będących przedmiotem postępowania sądowego (tzw. roszczenia sporne).

4 Brak naliczenia i nieujęcie w księgach odsetek od należności i zobowiązań

Pozostaje to w sprzeczności z zasadą zawartą w par. 8 ust. 5 rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. Zgodnie z nią odsetki od należności i zobowiązań, w tym również tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału, w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału. Brak naliczenia odsetek od należności bądź naliczenie ich w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

5 Brak prawidłowego naliczenia i ujęcia w księgach odpisów umorzeniowych i amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych

Jednostka powinna dokonywać tych odpisów według zasad przyjętych przez jednostkę, zgodnie z przepisami określonymi w art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości oraz z uwzględnieniem rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r.

Ustalając zasady umarzania i amortyzowania, jednostka może przyjąć stawki określone w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo stawki określone przez dysponenta części budżetowej albo zarząd jednostki samorządu terytorialnego.

6 Brak utworzenia i ujęcia w księgach odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie (o ile wystąpią przesłanki do ich utworzenia)

Obowiązek tworzenia odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy środków trwałych w budowie został wprowadzony rozporządzeniem ministra finansów z 19 stycznia 2012 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2012 r. poz. 121). Po zmianie w druku bilansu dodano nowe pozycje, takie właśnie jak:

a) odpisy aktualizujące środki trwałe,

b) odpisy aktualizujące środki trwałe w budowie,

c) odpisy aktualizujące wartości niematerialne i prawne.

Wymienione powyżej odpisy dotyczą właśnie odpisów z tytułu trwałej utraty wartości aktywów trwałych, która może być spowodowana różnymi przyczynami. Może to być zużycie fizyczne lub moralne środków trwałych lub zużycie moralne wartości niematerialnych i prawnych. Z moralnym zużyciem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będziemy mieli do czynienia w przypadkach zmniejszenia przydatności danego składnika majątkowego na skutek postępu technicznego, zmiany technologii czy też zmiany działalności jednostki i brakiem przydatności tych składników.

Dane dotyczące odpisów z tytułu utraty trwałej wartości aktywów trwałych powinny wynikać z ewidencji księgowej jednostki. Ponieważ nowelizacja rozporządzenia z 2012 r. nie wprowadziła żadnych zmian w opisie dotychczasowych kont, jak również nie wprowadziła żadnych nowych kont służących do ewidencji odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty wartości, należy wskazać, że dla ewidencji tych odpisów można utworzyć nowe konto, np. 074 „Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z tytułu trwałej utraty wartości”. Odpisów tych nie powinno się natomiast ewidencjonować za pomocą konta 071 „Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”. Konto 071 służy do ewidencji zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o umorzenie obliczone według stawek amortyzacyjnych stosowanych przez jednostkę. Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości będą ewidencjonowane w korespondencji ze stroną Wn konta 761 „Pozostałe koszty operacyjne”.

Zobacz również: Korygowanie sprawozdań finansowych

7 Brak utworzenia i ujęcia w księgach rachunkowych jednostki odpisów aktualizujących wartość należności

Zgodnie z art. 8 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. wartość należności aktualizuje się zgodnie z ustawą o rachunkowości z uwzględnieniem szczególnych przepisów określonych tym rozporządzeniem. Generalną zasadę tworzenia odpisów aktualizujących wartość należności określa art. 35b ustawy o rachunkowości. Przygotowując sprawozdanie za 2015 r., bierzemy pod uwagę jego wcześniejsze brzmienie. Zgodnie z nim wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty w odniesieniu do:

1) należności dłużników postawionych w stan likwidacji lub stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności,

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

4) należności stanowiącej równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot do czasu ich otrzymania lub odpisania,

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego na nieściągalne należności.

Od 1 stycznia 2016 r. pkt 1 i 2 uległy zmianie zgodnie z ustawą z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978 ze zm.). Od tego roku wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego w odniesieniu do m.in.:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym,

2) należności od dłużników, w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności.

Pozostałe punkty 3–5 w art. 35b ustawy o rachunkowości pozostały bez zmian.

Warto pamiętać, że szczegółowe zasady tworzenia tych odpisów jednostka powinna określić w polityce rachunkowości, uwzględniając zarówno rodzaj prowadzonej działalności, jak i jej specyfikę.

8 Brak naliczenia i ujęcia w księgach rachunkowych dodatkowego wynagrodzenia rocznego (trzynastki)

Ewidencja dodatkowego wynagrodzenia rocznego w kwotach brutto następuje pod datą 31 grudnia roku poprzedniego, czyli tego roku sprawozdawczego, którego dotyczy. Należy również pamiętać o zaewidencjonowaniu w ciężar kosztów tego roku obrotowego pochodnych naliczanych od dodatkowego wynagrodzenia rocznego, tj. składek na ubezpieczenia społeczne i na Fundusz Pracy, które obciążają pracodawcę. Jak ująć w księgach rachunkowych zapisy z tym związane, przedstawia schemat 1.

9 Brak przekształcenia wyceny bieżącej składników aktywów i pasywów zaewidencjonowanych na kontach syntetycznych na wycenę bilansową

Wycenę aktywów i pasywów przeprowadza się przynajmniej raz w roku, tj. na dzień bilansowy (art. 28 ustawy o rachunkowości). Jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe dokonują tej wyceny na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości z uwzględnieniem postanowień rozdziału 2 rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r.

1 0 Brak rozliczenia i ujęcia w księgach rachunkowych skutków inwentaryzacji

Artykuł 27 ustawy o rachunkowości nakłada obowiązek rozliczenia wyników inwentaryzacji. Przekłada się to na obowiązek odpowiedniego ich udokumentowania i powiązania z zapisami wynikającymi z ksiąg rachunkowych. Powstałe różnice inwentaryzacyjne podlegają wyjaśnieniu, ujęciu, a następnie rozliczeniu w księgach rachunkowych roku, w którym przypada termin inwentaryzacji. Przez różnice inwentaryzacyjne należy rozumieć:

● niedobory – oznaczają sytuację, w której stan składników wynikający z przeprowadzonej inwentaryzacji jest niższy niż stan tych składników według zapisów wynikających z ksiąg rachunkowych,

● nadwyżki – oznacza sytuację, w której stan składników wynikający z przeprowadzonej inwentaryzacji jest wyższy niż stan tych składników według zapisów wynikających z ksiąg rachunkowych,

● szkody – oznacza sytuację, w której następuje utrata wartości danego składnika w wyniku zmniejszenia jego wartości użytkowych.

Zapisów księgowych dotyczących rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych dokonujemy na kontach z grupy kont 240 „Pozostałe rozrachunki”. Mogą to być odrębne konta syntetyczne powstałe z podziału konta 240, np. konto 241 „Rozliczenie niedoborów i szkód”, konto 242 „Rozliczenie nadwyżek”, czy też w ramach rozbudowania analityki bezpośrednio do konta 240.

1 1 Brak sprawdzenia zapisów księgowych dokonywanych w trakcie roku obrotowego w celu wyeliminowania ewentualnych nieprawidłowości

Do tych nieprawidłowości można m.in. zaliczyć:

a) zaksięgowanie operacji gospodarczych na niewłaściwych kontach lub po nie właściwej stronie,

b) zaksięgowanie operacji gospodarczych na dwóch kontach, ale po tej samej stronie,

c) błędne zaksięgowanie wartości operacji gospodarczych w stosunku do dokumentów źródłowych,

d) brak obciążenia kosztów VAT niepodlegających odliczeniu.

SCHEMAT 1

Ewidencja dodatkowego wynagrodzenia rocznego w księgach rachunkowych roku na przykładzie dodatkowego wynagrodzenia rocznego przysługującego za rok 2015

Księgowania w roku 2015

Objaśnienia:

1. Naliczenie dodatkowego wynagrodzenia rocznego: strona Wn konto 404 Wynagrodzenia (analityka: par. 404), strona Ma konto 231 Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń;

2. Przeksięgowanie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne obciążające pracownika: strona Wn konto 231 Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń, strona Ma konto 229 Pozostałe rozrachunki publicznoprawne;

3. Przeksięgowanie podatku dochodowego od osób fizycznych: strona Wn konto 231 Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń, strona Ma konto 225 Rozrachunki z budżetami (analityka: podatek dochodowy od osób fizycznych);

4. Składki na ubezpieczenia społeczne od dodatkowego wynagrodzenia rocznego obciążające płatnika: strona Wn konto 405 Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia (analityka: par. 411), strona Ma konto 229 Pozostałe rozrachunki publicznoprawne;

5. Składki na Fundusz Pracy od dodatkowego wynagrodzenia rocznego obciążające płatnika: strona Wn konto 405 Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia (analityka: par. 412), strona Ma konto 229 Pozostałe rozrachunki publicznoprawne.

Księgowania w roku 2016

Objaśnienia:

1. Przekazanie na rachunki bankowe pracowników dodatkowego wynagrodzenia rocznego: strona Wn konto 231 Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń (analityka: pracownik), strona Ma konto 130 Rachunek bieżący jednostki (analityka: par. 404);

2. Przekazanie na rachunek bankowy ZUS składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne obciążających pracownika: strona Wn konto 229 Pozostałe rozrachunki publicznoprawne, strona Ma konto 130 Rachunek bieżący jednostki (analityka: par. 404);

3. Przekazanie na rachunek bankowy urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych: strona Wn konto 225 Rozrachunki z budżetami (analityka: podatek dochodowy od osób fizycznych), strona Ma konto 130 Rachunek bieżący jednostki (analityka: par. 404);

4. Przekazanie na rachunek bankowy ZUS składek na ubezpieczenia społeczne od dodatkowego wynagrodzenia rocznego obciążających płatnika: strona Wn konto 229 Pozostałe rozrachunki publicznoprawne, strona Ma konto 130 Rachunek bieżący jednostki (analityka: par. 411);

5. Przekazanie na rachunek bankowy ZUS składek na Fundusz pracy od dodatkowego wynagrodzenia rocznego obciążających płatnika: strona Wn konto 229 Pozostałe rozrachunki publicznoprawne, strona Ma konto 130 Rachunek bieżący jednostki (analityka: par. 412).

Elżbieta Gaździk

główna księgowa samorządowej jednostki budżetowej

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 168). Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289 ze zm.).

Polecamy serwis: Sprawozdawczość