Zmiany uchwał podatkowych w trakcie roku tylko na korzyść podatnika

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Przepis powyższy, najogólniej rzecz biorąc, wyraża idee władztwa podatkowego samorządu lokalnego. Stanowi on w istocie realizację zasady samodzielności finansowej samorządu terytorialnego wyrażonej w przepisie art. 168 Konstytucji RP. Możliwość decydowania o kształcie lokalnego opodatkowania nie przejawia się wyłącznie w zakresie ustalania stawek podatkowych. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały może również zdecydować o wprowadzeniu innych aniżeli przewidziane ustawami zwolnień podatkowych. Wskazane instrumenty stanowią niewątpliwie istotne narzędzia oddziaływania na kształt lokalnego opodatkowania.

Pracowity koniec roku

Koniec roku podatkowego jest okresem, w którym pracownicy gminnych organów podatkowych intensyfikują działania związane z lokalnym prawodawstwem. W przypadku uchwał w sprawie stawek podatku od nieruchomości dzieje się tak dlatego, że limity wskazane wprost w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych podlegają rocznym waloryzacjom (art. 20 ust. 1 u.p.o.l.). Koniec roku jest zatem okazją do tego, aby zweryfikować treść poprzedniej uchwały pod względem formalnym, jak też przede wszystkim z punktu widzenia wysokości stawek podatkowych. Podobnie dzieje się z uchwałami w sprawie zwolnień. Zarówno w stosunku do osób fizycznych, jak też osób prawnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ma charakter roczny. Podjęcie decyzji o zaprzestaniu poboru podatku od określonego rodzaju przedmiotów opodatkowania powinno zatem nastąpić przed rozpoczęciem roku podatkowego. W praktyce zdarzają się jednak przypadki, w których uchwały rady gmin wchodzą w życie po rozpoczęciu roku podatkowego, w którym miały obowiązywać. Dzieje się tak z różnych powodów. Najczęściej rada nie podejmuje uchwały w wymaganym czasie. Często też uchwała, mimo iż podjęta na czas, nie jest opublikowana, przez co nie może wejść w życie. Zdarza się również i tak, że rada gminy w trakcie roku podejmuje decyzję o uchwaleniu określonej kwestii. Powstaje wówczas wiele zagadnień praktycznych, które w istocie skupiają się wokół problematyki rocznego wymiaru podatku od nieruchomości.

Podatek od nieruchomości obowiązuje przez rok

Zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala, w drodze decyzji, organ podatkowy. Danina ta jest płatna w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Natomiast z treści art. 6 ust. 8 u.p.o.l.wynika, że jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło np. wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, wówczas organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Nie inaczej dzieje się w przypadku osób prawnych, które mają obowiązek - w świetle art. 6 ust. 9 u.p.o.l. - składać organowi podatkowemu deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy. Odpowiednio są one obowiązane skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia wpływającego na wysokość daniny. Osoby prawne mają też obowiązek wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do 15. każdego miesiąca. Jedynie w styczniu podatek płacony jest do 31. dnia tego miesiąca. "Roczność" podatku od nieruchomości zdaje się wynikać również z samej już treści art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z jego brzmieniem rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie (...). Poza wszelkim sporem jest zatem fakt, że podatek oblicza się z uwzględnieniem stawek o wysokości określonej w odniesieniu do pewnego czasu - roku. Pytanie o roczny charakter podatku od nieruchomości w sposób najpełniejszy materializuje się właśnie w przypadku stawek podatkowych, a także zwolnień. W tym zakresie odpowiedzi wymaga pytanie, czy rada gminy posiada kompetencje do różnicowania stawek podatkowych w odniesieniu do poszczególnych okresów roku podatkowego (w stosunku do tych samych przedmiotów opodatkowania), czy może stawki te są niezmienne przez cały rok. Podobnie problem ten aktualizuje się w przypadku uchwał w sprawie zwolnień podatkowych. Powstaje w tym zakresie pytanie, czy ten sam przedmiot opodatkowania może być różnie - pod względem podatkowym - traktowany w trakcie jednego roku podatkowego.

Zobacz: Finanse publiczne

NSA: zmiany stawek dopuszczalne

Zgodnie z art. 20a ust. 1 u.p.o.l., w przypadku gdy rada gminy nie uchwali stawek podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy, przyjmuje się ich wysokość z roku poprzedzającego dany rok podatkowy. Istotny jest tutaj wymóg uchwalenia oraz ogłoszenia uchwały w terminie do końca roku poprzedzającego rok podatkowy. Tylko bowiem z należycie ogłoszonym aktem prawa podatnik może się zapoznać. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo wyrok NSA z 19 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1272/09). Regulacja ta wprowadza zakaz uchwalania nowych stawek podatku od nieruchomości w sytuacji, w której rada gminy nie zdąży podjąć stosownej uchwały do końca roku podatkowego (również jeżeli uchwała ta została podjęta, ale nie zostanie opublikowana). Wówczas rada traci tę kompetencję, a podatek wymierza się według uchwały obowiązującej w poprzednim roku podatkowym. Co ciekawe, wskazuje się, że przepis ten nie formułuje bezwzględnego zakazu uchwalania przez radę gminy stawek także w trakcie roku podatkowego.

NSA w wyroku z 25 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 2772/11) uznał bowiem, że gdy stawki podatku na dany rok zostały uchwalone w terminie (tj. do 31 grudnia), rada gminy może w trakcie roku wprowadzić ich modyfikacje. W tym zakresie sąd sformułował jednak dwa warunki. Po pierwsze zmodyfikowane stawki muszą się mieścić w granicach określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, po drugie mogą obowiązywać wyłącznie od momentu wejścia w życie uchwały je ustalającej. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 maja 2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 551/99), dodając, że jeżeli uchwała nie ma mocy retroaktywnej, wówczas pobór podatku na podstawie zmodyfikowanych stawek nie narusza prawa.

Obniżka podatku z mocą wsteczną

Warto w tym zakresie odwołać się posiłkowo do regulacji ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (dalej: u.o.a.n.). Zgodnie z art. 4 u.o.a.n. akty prawa miejscowego wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłoszenia w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Od tej reguły przewidziany jest jeden istotny wyjątek zawarty w art. 5 u.o.a.n. Przepis ten wskazuje, że nadanie wstecznej mocy obowiązującej aktowi normatywnemu jest dopuszczalne, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Przepis ten zatem dopuszcza możliwość wstecznego działania prawa. Jednocześnie sytuacja obniżenia stawek podatkowych jest zjawiskiem korzystnym dla podatników, przez co wydaje się, że nie można w tym przypadku mówić o pogorszeniu ich sytuacji. Niekonstytucyjna podwyżka stawek podatkowych Przeciwnie sytuacja kształtuje się w przypadku podniesienia stawek podatkowych w trakcie roku i to nawet w ramach limitów ustawowych oraz od momentu wejścia w życie uchwały. Warto bowiem wskazać na sformułowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadę zakazu wprowadzania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego. O ile - jak to wskazano powyżej - można uzasadnić zmiany korzystne dla podatników, o tyle bowiem trudno jest szukać argumentów dla uzasadnienia zmian prowadzących do pogarszania ich sytuacji.

Z ORZECZNICTWA

Podatnik powinien mieć poczucie względnej stabilności prawa po to, aby mógł prowadzić swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95

Ulgi i zwolnienia

Wprowadzanie zwolnień, podobnie jak obniżka stawek podatkowych, jest dla podatnika zjawiskiem korzystnym. Zatem podobnie jak w przypadku uwag sformułowanych na gruncie obniżki stawek podatkowych należy się wypowiedzieć o poszerzeniu katalogu zwolnień podatkowych w trakcie roku podatkowego. W myśl ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, zasady demokratycznego państwa prawnego nie sprzeciwiają się wprowadzaniu w trakcie roku podatkowego zwolnień podatkowych i to z mocą wsteczną, czyli od początku roku. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz wspomnianej już zasady demokratycznego państwa prawnego zdecydowanie należałoby się sprzeciwić ograniczaniu zwolnień podatkowych w trakcie roku podatkowego i to nawet w sytuacji, w której ograniczenie ich zakresu miałoby obowiązywać od momentu wejścia w życie uchwały (np. uchwała RIO w Zielonej Górze z 5 sierpnia 2009 r., nr 159/09).

Paweł Grzybowski

pracuje w dziale doradztwa podatkowego Kancelarii Prawnej Dr Krystian Ziemski & Partners sp. k. w Poznaniu. Zawodowo zajmuje się zagadnieniami prawa podatkowego, w szczególności podatkiem od nieruchomości, rolnym oraz leśnym

Podstawy prawne

• art. 4, art. 5 ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1523)

• art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7-9, art. 7 ust. 3, art. 20a ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 2141)