Rachunkowość budżetowa 2015/2016 - nowe przepisy

Konieczna aktualizacja rachunkowości budżetowej

Ostatnia nowela ustawy to także zmiany dla sektora finansów publicznych. Będą zlikwidowane konta 770 i 771 i niektóre pozycje w rachunku zysków i strat, co może mieć zastosowanie już do sprawozdań za 2015 r.

Polecamy: Zasiłki rodzinne po zmianach

Księgowe z sektora finansów publicznych mogły mieć wrażenie, że ostatnie zmiany ustawy o rachunkowości (dokonane nowelizacją z 23 lipca br., a także ustawą z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw – dalej: ustawa z 25 czerwca br. – i ustawą z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne – dalej: ustawa z 15 maja br.) ich nie dotyczą. Tymczasem nic bardziej mylnego, bo mają one bezpośredni wpływ również na rachunkowość w sektorze finansów publicznych, a hasła, które towarzyszyły pracom legislacyjnym nad tym aktem prawnym (uproszczenia dla 40 tys. przedsiębiorstw, w tym głównie małych i zmiany w sprawozdawczości dla jednostek non profit), to jedynie slogany, za którymi kryją się tylko niektóre zmiany. Pamiętajmy, że jednostki sektora finansów publicznych prowadzą rachunkowość zgodnie z ustawą o rachunkowości z uwzględnieniem zasad określonych w ustawie o finansach publicznych, a nie odwrotnie. Dlatego każdą nowelę ustawy o rachunkowości muszą rozpatrywać pod kątem sfery budżetowej. Choć wydaje się to oczywiste, to praktyka pokazuje, że tak nie jest – a przynajmniej nie dla wszystkich. Księgowe skupiają się czasem tylko na zmianach rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont i choć obecnie trwają prace nad jego zmianą, to za mało (patrz ramka). Dopiero ustawa i rozporządzenia dają pełny obraz tego, co powinno być w zakładowym planie kont. Po ostatnich nowelizacjach konieczne stanie się zatem dokonanie aktualizacji dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości, a w szczególności właśnie zakładowego planu kont.

Polecamy: Klasyfikacja budżetowa 2016 (książka)

Obowiązujące od 23 września br. i...

Zacznijmy od zmian wprowadzonych przez nowelizację z 23 lipca br., które obowiązują od 23 września br.

Bez operacji nadzwyczajnych

Jedna ze zmian dotyczy zysków i strat nadzwyczajnych. Zmieniono definicję pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych poprzez dodanie do nich operacji związanych ze zdarzeniami losowymi. W konsekwencji obecnie zyski i straty nadzwyczajne to wyłącznie zyski i straty powstające w bankach, zakładach ubezpieczeń, zakładach reasekuracji oraz spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Oznacza to, że jednostki nieprowadzące ww. działalności nie będą wyodrębniać zysków i strat nadzwyczajnych. Dla jednostek budżetowych konsekwencja jest jedna – przestają stosować konto 770 i 771 (patrz ramka).

Uproszczenia tylko dla małych i mikro

Zmianie uległa też definicja jednostek mikro i pojawiła się jednostka mała, jednak jednostka budżetowa nie kwalifikuje się do takich jednostek i nie może stosować przewidzianych dla nich uproszczeń.

Umowy leasingu

Kolejna ważna zmiana to możliwość podatkowego kwalifikowania umów leasingowych, jaką otrzymały jednostki samorządu terytorialnego. Obecnie jednostki samorządu terytorialnego mogą dokonywać kwalifikacji umów według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie zalicza się ich do aktywów trwałych korzystającego jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa. Chodzi o umowy dotyczące przyjęcia do używania obcych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z którymi jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony – najczęściej chodzi o umowy leasingu.

Podstawowe zasady

Zmianie uległy także podstawowe zasady rachunkowości, w tym zasada wiarygodności i istotności. Dodano w art. 4 ust. 1a i 1b, z których wynika, że w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostka jest zobowiązana przedstawiać w informacji dodatkowej wszelkie dodatkowe informacje konieczne do spełnienia tego obowiązku. Natomiast jeżeli w wyjątkowych przypadkach stosowanie określonego przepisu ustawy o rachunkowości nie pozwoliłoby na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka nie stosuje tego przepisu. Jednak w informacji dodatkowej musi uzasadnić przyczyny jego niezastosowania oraz określić wpływ, jaki niezastosowanie przepisu wywiera na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Takie informacje (np. niestosowanie jakiegoś przepisu ustawy o rachunkowości) będą musiały też podawać jednostki budżetowe w informacjach uzupełniających pod bilansem, rachunkiem zysków i strat oraz zestawieniem zmian funduszu.

W zakresie istotności informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. W praktyce rachunkowej jednostek budżetowych ich kierownicy (i inni użytkownicy sprawozdań – np. dysponenci środków) prawie w ogóle nie wykorzystują informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych do podejmowania decyzji, więc zmieniona zasada istotności może być wykorzystywana do zbyt dużych uproszczeń. Takiemu sposobowi jej wykorzystania przeciwdziała nowa zasada, że nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Konsekwencja jest taka, że wszelkie wskaźniki wartościowe (procent sumy bilansowej) zawarte w polityce rachunkowości nie będą wystarczające dla zastosowania nowej formuły zasady istotności w zakresie przyjmowanych uproszczeń. Co więcej, skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Zobacz również: Klasyfikacja budżetowa 2016

Prace rozwojowe

Zmiany w ustawie objęły także koszty zakończonych prac rozwojowych. Obecnie koszty prac rozwojowych prowadzonych na własne potrzeby odpisuje się przez okres ekonomicznej użyteczności rezultatów prac rozwojowych. Jeżeli w wyjątkowych przypadkach nie można wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności rezultatów zakończonych prac rozwojowych, to okres dokonywania odpisów nie może przekraczać 5 lat.

Działalność operacyjna

Sfera budżetowa musi też pamiętać, że uchylono w art. 43 ust. 1 pkt 3, czyli wynik z operacji nadzwyczajnych, a w związku z tym zmieniono brzmienie ust. 2 art. 42. Po nowelizacji wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, upustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

...od 1 stycznia 2016 r.

Przejdźmy teraz do tych zmian, które będą obowiązywać od przyszłego roku.

Odpowiedzialność kierownika

Od nowego roku na podstawie ustawy z 25 czerwca 2015 r. zmianie ulega art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości. W wyniku tego kierownik jednostki, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury – zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy zajmującemu się usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, za ich zgodą. Takie przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu.

Jeśli chodzi o wspomniane wcześniej odrębne przepisy niestanowiące inaczej, to mogą to być np. ustawy samorządowe, które od 1 stycznia 2016 r. umożliwią powierzenie prowadzenia rachunkowości do centrum usług wspólnych. Dlatego z powyższej zmiany wynika, że jeżeli rachunkowość jednostki przejmie takie właśnie centrum usług wspólnych, to kierownik nie będzie odpowiadał za prowadzenie rachunkowości swojej jednostki. Nie jest jednak jasne, czy będzie odpowiadał za spis z natury. W sensie zasad wynikających z odpowiedzialności materialnej (na podstawie przepisów prawa pracy) na pewno. To skomplikuje proces organizowania spisów z natury, ponieważ o ile takie centrum usług wspólnych ma zapewniony wgląd do dokumentacji obsługiwanej jednostki, o tyle nie zapewniono im (pracownikom tych centrów) wstępu na teren jednostek obsługiwanych, a to z kolei utrudni ustalenie, czy otrzymane dokumenty potwierdzają rzeczywiste dostawy i wykonane usługi.

Księgi rachunkowe

Ulega także zmianie art. 11 ust. 2 ustawy o rachunkowości mówiący o miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych. Po nowelizacji tym miejscem może być również inna jednostka (np. urząd gminy, starostwa, urzędy marszałkowskie lub jednostki typu centrum usług wspólnych). Ta zmiana dotyczy np. instytucji kultury, samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej (osób prawnych tworzonych na podstawie różnych ustaw, z wyjątkiem np. spółek kapitałowych), które mogą powierzyć prowadzenie ksiąg na podstawie porozumienia. Czy takie porozumienie będzie mogło być zawarte, to inna kwestia. Zależy to bowiem nie tylko od ustawy o rachunkowości, ale również od tego, czy w ustawach, na podstawie których takie osoby prawne utworzono, nie ma przepisów szczególnych i sposobu odesłań do innych aktów, w tym ustawy o rachunkowości.

Odpisy aktualizujące należności

Ponadto koniecznie trzeba zwrócić uwagę na nowelizację zasad dokonywania odpisów aktualizujących należności określonych w art. 35b ustawy o rachunkowości. Zmiana ta wynika z ustawy z 15 maja br. Tymi odpisami po zmianach obejmuje się oprócz dotychczasowych przypadków również:

1) należności od dłużników, w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika wystarcza jedynie na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności. ©?

Rozporządzenie do poprawki

W projekcie zmian do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla jednostek budżetowych przewiduje się:

● możliwość uzyskiwania informacji również w innych układach niż określone w planach kont – ewidencja aktywów, pasywów oraz kosztów i przychodów może być dokonywana według innych dodatkowych klasyfikacji – to wynika z usunięcia w tym fragmencie zysków i strat nadzwyczajnych;

● uchylenie konta 770 – Zyski nadzwyczajne i 771 – Straty nadzwyczajne;

● zmianę opisu zespołu 4 ze względu na usunięcie odesłań do zysków i strat nadzwyczajnych – to samo dotyczy opisu kont zespołu 5;

● wyeliminowanie z wyjaśnień do konta 840 odesłania do zysków nadzwyczajnych;

● usunięcie z wyjaśnień do konta 860 odesłania do przeksięgowania zysków i strat nadzwyczajnych;

● zlikwidowanie w rachunku zysków i strat pozycji dotyczących zysku (straty) z działalności gospodarczej oraz zysków i strat nadzwyczajnych, natomiast w informacji uzupełniającej pod tym sprawozdaniem trzeba będzie wykazać informacje o kwocie i charakterze poszczególnych pozycji przychodów i kosztów o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie – to wpływa na rozszerzenie analityki kont kosztowych i przychodowych.

Powyższe zmiany mają mieć obowiązkowe zastosowanie dla sprawozdań finansowych za 2016 r., przy czym istnieje możliwości ich zastosowania już do sprawozdań za rok bieżący.

Piotr Wieczorek

specjalista ds. rachunkowości i zarządzania ryzykiem, audytor systemów ISO

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Ustawa z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1333). Ustawa z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1045). Ustawa z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. poz. 978). Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289).

Polecamy serwis: Rachunkowość budżetowa