Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości w sprawozdaniu finansowym jednostki budżetowej

Poprzez  Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planu kont dla budżetu państwa, budżetu jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polski ( Dz.U. z 2021 r., poz.121) rozszerzono zakres informacji uzupełniającej do bilansu jednostki budżetowej i samorządowego zakładu budżetowego.

Wzór bilansu stanowi załącznik Nr 1 do rozporządzenia.

Nowelą objęto cześć B - Informacje uzupełniające istotne dla oceny rzetelności i przejrzystości sytuacji finansowej i majątkowej, wprowadzając:

• odpisy aktualizujące środki trwałe (pozycja 4)
• odpisy aktualizujące środki trwałe w budowie (pozycja 5)
• odpisy aktualizujące wartości niematerialne i prawne (pozycja 6)

Aktualizacja środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych stanowi implikację weryfikacji realności wykazywanej w księgach rachunkowych wartości tych składników aktywów jednostki.

Pamiętajmy, iż tylko na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej możemy sporządzić rzetelne i wiarygodne sprawozdanie finansowe, które jest przecież bazowym źródłem oceny sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, zarówno dla interesariuszy wewnętrznych, jak i zewnętrznych.

To właśnie dla zapewnienia wymaganych jakościowych cech sprawozdania finansowego przeprowadzamy  m.in. inwentaryzację aktywów i pasywów, ich wycenę i właśnie aktualizację.

Segmentacja środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych może być dokonana w dwóch wymiarach, jako:

• planowa aktualizacja
• nieplanowa aktualizacja

Wyrazem pierwszego poziomu rozważań są odpisy amortyzacyjne, umorzeniowe.

Drugi wymiar generuje nam skutek również dualnego charakteru:

• wartość początkową i dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) mogą na podstawie odrębnych przepisów ulegać aktualizacji wyceny
• odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

O ile jednak dwie pierwsze kategorie wydają się być zakorzenione w praktyce prac przygotowawczych do sprawozdania finansowego, a także w bieżącym prowadzeniu ksiąg rachunkowych, to ta ostatnia jest raczej mało popularna.

Warto jednak zauważyć, że imperatyw kategoryczny co do uwzględnienia instytucji aktualizacji, w tym nieplanowej z tytułu trwałej utraty wartości, składników aktywów , zawierają nadrzędne zasady rachunkowości wyrażone ustawą z  dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz.535 z późn. zm).

Przykładowo-rzetelne i jasne przedstawianie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4.1 uor) czy też nakaz uwzględniania w wyniku finansowym zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej (art.. 7.1 uor).

Jak wiemy, jednostki sektora finansów publicznych prowadzą rachunkowość na podstawie przepisów o rachunkowości, w tym w/w ustawy, z uwzględnieniem zasad ujętych ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( Dz. U. Nr 157, poz.1240).

Jeśli wiec w ocenie jednostki istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znacznej części lub całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, to taka sytuacja uzasadnia zastosowanie kategorii odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości.

Pożądaną i celową reperkusją takiego zabiegu jest doprowadzenie wartości aktualizowanego składnika aktywów do możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do wartości godziwej.

Wyższą wartość księgową korygujemy odpisem do niższej wartości wynikającej z ceny sprzedaży czy wartości godziwej. Pamiętajmy, że w odmiennym scenariuszu, czyli gdy wartość księgowa jest niższa od tej wynikającej z ceny sprzedaży/wartości godziwej, to nie ma podstaw do skorzystania z odpisu z tytułu trwałej utraty wartości.

Przyczyny powodujące trwałą utratę wartości są zdywersyfikowane, lecz dadzą się pogrupować na te związane ze:
• zużyciem fizycznym
• zużyciem moralnym (ekonomicznym)

Przesłankami uzasadniającymi odpis z tytułu trwałej utraty  wartości są:

• skutki postępu technicznego, zmiany technologii, galopujący wręcz rozwój informatyzacji, digitalizacji, powodujący brak przydatności bądź jej ograniczenie danego składnika majątku w działalności jednostki;
• skutki zmian rynkowych (rozwój konkurencji), prawnych, organizacyjnych (restrukturyzacja), powodujące zaniechanie części działalności przez jednostkę
• fizyczne uszkodzenie  danego składnika aktywów
• analiza rentowności korzyści uzyskiwanych z eksploatacji, która uprawdopodobnia tezę odwrotnej do oczekiwanej korelacji nakładów do wyników-rezultaty przyszłe  są nieadekwatne do oczekiwań.

Jednostki weryfikacji swojej sytuacji majątkowej w kontekście trwałej utraty wartości mają prawo dokonać w każdym czasie, winny jednak to zrobić na koniec roku obrotowego.

Istotny jest sposób ewidencji nieplanowanych odpisów aktualizujących.

Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, co znajduje swoje odzwierciedlenie w rachunku zysków i strat w wyniku z działalności pozaoperacyjnej. Gdy jednak aktywa aktualizowane odpisem objęto wcześniej (na podstawie odrębnych przepisów) aktualizacją wyceny, to wtedy taki odpis pierwotnie  zmniejsza różnicę z przeszacowania wartości aktywów (odniesiony na fundusz jednostki), a wtórnie niepokrytą nadwyżkę zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

W przypadku ustania przyczyny odpisu aktualizującego rozwiązuje się odpis poprzez odniesienie na pozostałe przychody operacyjne równowartości całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu.

Zobacz również: Sprawozdania jednostek oświatowych objętych wspólną obsługą finansową