Opłaty wieloletnie w sprawozdaniach RB-N

Ewidencja rachunkowa należności powinna być dostosowana do potrzeb sprawozdawczych

Sprawozdania powinny być sporządzane na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej. Oznacza to, że organizacja ewidencji rachunkowej, opisana w polityce rachunkowości, powinna odpowiadać na potrzeby sprawozdawcze jednostki. Inaczej mówiąc, księgi rachunkowe prowadzi się głównie po to, by rzetelnie zaprezentować sytuację majątkowo-finansową jednostki w sprawozdaniach.

Warto również pamiętać, że sprawozdania Rb-N nie są ściśle powiązane z wykonywaniem budżetu i sporządza się je na cele statystyczne. Jest to cecha odróżniająca sprawozdanie Rb-N od Rb-27, które związane jest z wykonywaniem budżetu.

Umowy wieloletnie

Jednym z tytułów należności budżetowych prezentowanych w sprawozdaniu RB-N są te wynikające z umów wieloletnich. Jak wyjaśnia Ministerstwo Finansów, sposób ich prezentacji w sprawozdaniu zależy od konstrukcji wynagrodzenia określonego w umowie. Problematykę tę dobrze prezentuje przykład umów zawieranych przez Ministerstwo Środowiska z tytułu korzystania z informacji geologicznej i własności górniczej.

Zgodnie z art. 99 ustawy z 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze, prawo do informacji geologicznej przysługuje Skarbowi Państwa. Minister Środowiska jest uprawniony do rozporządzania tym prawem do informacji geologicznej, a także prawem własności górniczej (złożami węglowodorów, węgla kamiennego i innych kopalin). Określone ustawowo prawo do rozporządzania informacją geologiczną oraz własnością górniczą ministerstwo realizuje w postaci zawierania z podmiotami zewnętrznymi wieloletnich umów cywilnoprawnych. W niektórych przypadkach korzystanie z tych praw jest nieodpłatne, ustawa wskazuje także przypadki, gdy Skarb Państwa pobiera opłaty. A zatem umowy wieloletnie zawierane przez Ministerstwo Środowiska w tym zakresie przewidują korzystanie z przedmiotowej własności za wynagrodzeniem stanowiącym jednocześnie dochód budżetu państwa.

Ustanowione umową wynagrodzenie wnoszone jest, co do zasady, ratalnie, przy czym płatność następuje raz w roku w okresie użytkowania. Ministerstwo Środowiska ewidencjonuje należności z tytułu opłat określonych w zawartych umowach stosownie do zasad wynikających z ustawy o rachunkowości. Na koncie należności budżetowych w zakresie należności z terminem wymagalności do roku od dnia bilansowego, czyli przypadających do zapłaty w bieżącym roku budżetowym i następnym, ujmuje na koncie 221. Natomiast pozostałe raty ujmuje na koncie 226, tj. długoterminowych należności budżetowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Zobacz: Wynagrodzenia

Przyjmując taki sposób ewidencjonowania należności, powzięto wątpliwość co do właściwego prezentowania należności pochodzących z umów wieloletnich w sprawozdaniu Rb-N, a w szczególności co do konieczności zakwalifikowania poszczególnych rat płatności z terminem zapłaty wykraczającym poza dany rok budżetowy jako "należności długoterminowych".

A zatem, czy sporządzając sprawozdanie Rb-N, powinno się kwalifikować należności pochodzące z umów wieloletnich o terminie zapłaty wykraczającym poza dany rok budżetowy jako należności długoterminowe, czy też ograniczyć się do prezentowania jedynie tych należności (rat), których termin zapłaty zapada na przestrzeni 1.01-31.12 danego roku objętego sprawozdaniem?

Konstrukcja umów i praw do należności jest istotna

Ministerstwo Finansów wyraziło nieco odmienny od Ministerstwa Środowiska pogląd na temat naliczania należności i ich ujmowania w księgach rachunkowych. Jego zdaniem, opłaty za udostępnienie informacji geologicznej oraz za korzystanie z własności górniczej nie dzielą się na długoterminowe czy krótkoterminowe należności jak niektóre pozostałe należności, np. pożyczki czy papiery wartościowe.

W sprawozdaniu RB-N ujmuje się nominalną wartość należności. Dla określenia wartości nominalnej należności istotna jest konstrukcja z tytułu korzystania z praw majątkowych wskazanych przez Ministerstwo Środowiska. Jeżeli jest to opłata z góry określona, niezależna od okresu korzystania, która jest rozkładana na raty, to wartość nominalną takich należności należałoby obliczyć jako wartość nominalną całości opłaty jak należność z tytułu dostaw i usług, niezależnie od rozłożenia jej na raty.

Zobacz: Finanse publiczne

Pismo MF

Jeżeli opłata jest z góry określona, niezależna od okresu korzystania, która jest rozkładana na raty, to wartość nominalną takich należności należy obliczyć jako wartość nominalną całości opłaty jak należność z tytułu dostaw i usług, niezależnie od rozłożenia jej na raty.

Ministerstwo Finansów, pismo z 28 lutego 2017 r.,

sygn. DP8.658.3.2017

W przeciwnym przypadku nie ma podstaw do ujmowania wynagrodzenia za cały przyszły okres korzystania przewidziany umową do dnia jej wygaśnięcia.

Należności za korzystanie z własności górniczej za wynagrodzeniem są kwalifikowane w części A. Należności oraz wybrane aktywa finansowe sprawozdania Rb-N jako pozostałe należności w wierszu N5 oraz w wierszu N5.1 jako należności z tytułu dostaw i usług, jeżeli są niewymagalne, wobec określonej kategorii dłużnika w wartości nominalnej.

Opłaty przekształceniowe w sprawozdaniu Rb-N

Odmienny od wyżej zaprezentowanych należności mają opłaty wynikające z likwidacji prawa użytkowania wieczystego. Na podstawie ustawy z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (dalej: ustawa przekształceniowa), z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształciło się w prawo własności tych gruntów.

Z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę, która jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia.

W sprawozdaniu Rb-N sporządzanym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych, w pozycjach odnoszących się do należności według poszczególnych tytułów wykazuje się kwoty należności ogółem, w tym należności długoterminowe.

Jak zatem w zgodzie ze wskazanym rozporządzeniem powinny być wykazywane w sprawozdaniu Rb-N opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, w przypadku, kiedy właściciel gruntu będzie ją wnosił przez okres 20 lat? Z takim pytaniem zwrócił się do Ministerstwa Finansów Urząd Miasta Legionowo.

Skutki prawne zaświadczenia

Ministerstwo Finansów wskazało, że zgodnie z ustawą przekształceniową, organy reprezentujące dotychczasowego właściciela nieruchomości, a więc te same, które były właściwe do pobierania opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego i dokonywania aktualizacji tych opłat, będą wydawały z urzędu zaświadczenia potwierdzające przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności tego gruntu.

Celem zaświadczenia jest potwierdzenie faktu zmiany rodzaju prawa do gruntu, który nastąpił z mocy prawa. W zaświadczeniu powinna być zamieszczona m.in. informacja o obowiązku wnoszenia opłaty rocznej przekształceniowej, a także o wysokości i okresie jej wnoszenia ustalonym zgodnie z ustawą o przekształceniu. Zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy przekształceniowej, opłata ta jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia. Przedmiotowa opłata ma charakter roczny, a nie jednorazowy z możliwością rozłożenia na raty. Powyższe potwierdza się w zaświadczeniu wydawanym na podstawie art. 4 ustawy przekształceniowej, jednocześnie informując nowego właściciela o obowiązku jej wnoszenia corocznie. Nie używa się w odniesieniu do tego obowiązku sformułowania "zapłaty jednej z rat".

Odmienna konstrukcja prawna zastosowana w ustawach oznacza różne ujęcie opłat w sprawozdaniach

Ministerstwo Finansów zwraca uwagę na różnice pomiędzy sposobem zdefiniowania opłat w poszczególnych ustawach. Tym samym w zależności od ich ukształtowania w poszczególnych aktach sposób ewidencji i prezentacji danych finansowych w sprawozdaniach jest odmienny. Zasadne jest zatem dokonać porównania opłaty przekształceniowej wynikającej z ustawy z 2018 r. z opłatą wynikającą z ustawy z 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Obie ustawy aktualnie obowiązują i mają inny zakres przedmiotowy. Obie jednak nakładają obowiązek wnoszenia opłat.

Ustawa przekształceniowa z 2018 r. przewiduje w art. 7 ust. 5 podział na raty lub odroczenie terminu płatności w odniesieniu do "opłaty rocznej". Ponadto, w przypadku tej opłaty nie przewidziano oprocentowania za rozłożenie jej na raty. Z kolei w ustawie z dnia 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości jest przewidziana możliwość rozłożenia opłaty na raty płatne w okresie od 10 do 20 lat.

Stąd Ministerstwo Finansów wnioskuje, że nie było zamiarem ustawodawcy zakwalifikowanie opłat przekształceniowych określonych w ustawie z 2018 r. jako 20 rat jednej opłaty, tylko jako 20 wnoszonych odrębnie, corocznie opłat.

Pismo MF

Należności z tytułu opłat przekształceniowych przypisywanych na podstawie ustawy z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów powinny być przypisywane odrębnie co roku.

Ministerstwo Finansów pismo z 12 marca 2019 r.,

sygn. DP8.658.5.2019

Tym samym opłata ponoszona za przekształcenie użytkowania wieczystego nie powinna być ujmowana jako pożyczka w sprawozdaniach Rb-N, lecz jako należności z tytułu dostaw i usług.

Przypis należności z tytułu opłat należnych w przyszłych okresach

Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów można zatem wnioskować, że w roku budżetowym 2019 na podstawie ustawowo określonych zaświadczeń o przekształceniu dokonywane są wpisy do ksiąg wieczystych o zmianie właściciela gruntu, ale również powinny one stanowić podstawę dokonania przypisu należności. Przypis należności za rok budżetowy 2019 powinien obejmować jednak jedynie opłatę za tenże rok. Opłaty należne w latach kolejnych powinny być przypisywane sukcesywnie w kolejnych latach.

Wydaje się błędem, aby przypisu opłat należnych w kolejnych 20 latach dokonywać w bieżącym roku i rozliczać w czasie memoriałowo jako przychody przyszłych okresów na koncie 840. Dokonywanie przypisu opłat w bieżącym roku obejmującego cały 20-letni okres jest bezzasadne, ponieważ nie ma podstaw, by w księgach rachunkowych danego roku ujawniać należności należne dopiero w latach przyszłych. Rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne dotyczą bowiem kosztów i przychodów. Ujawnianie w księgach rachunkowych należności powinno odnosić się do należności danego roku budżetowego i lat ubiegłych. Bezzasadne wydaje się dokonywanie projekcji należności przyszłych okresów i prezentowanie ich jako należności bieżącego roku.

Opłata wnoszona jednorazowo

Inaczej jest, gdy nowy właściciel gruntu - uzyskujący tytuł na podstawie ustawy przekształceniowej - zechce wnieść opłatę przed czasem. Właściciel gruntu w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty może zgłosić właściwemu organowi na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty (opłata jednorazowa). Ustawa przekształceniowa określa wówczas, że wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej oraz liczby lat pozostałych do upływu 20-letniego okresu.

W tym przypadku przypis należności powinien obejmować całość opłaty, którą z własnej woli i zgodnie z przepisami wyraził nowy właściciel gruntu. Wówczas na podstawie stosownego oświadczenia jednostka powinna dokonać przypisu w bieżącym roku całości kwoty i w pełnej wysokości zaewidencjonować ją na koncie 221 w korespondencji z kontem Zespołu 7 (najpewniej na koncie 720). Opłata jednorazowa stanowi przychód bieżącego roku i nie powinna być rozliczana w czasie na koncie 840.

Podstawy prawne

• art. 99 ustawy z 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2126)

• art. 7 ust. 6 ustawy z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1716; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 270)

• załącznik nr 9 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1773)

Ireneusz Rosiek

doktor nauk ekonomicznych, specjalista w zakresie finansów publicznych, wykładowca/szkoleniowiec

[1] Ministerstwo Finansów, pismo z 12 lutego 2019 r., sygn. DP8.658.3.2019.

[2] Opisywany stan faktyczny oparto na piśmie Ministerstwa Środowiska z 8 lutego 2017 r.,sygn. BF-I-073.1.2017 skierowanym do Ministerstwa Finansów.

[3] Ministerstwo Finansów, pismo z 28 lutego 2017 r., znak DP8.658.3.2017.

[4] Urząd Miasta Legionowo, pismo z 15 lutego 2019 r., znak Rd.3034.1.2019.

[5] Ministerstwo Finansów, pismo z 12 marca 2019 r., znak DP8.658.5.2019.