Konta zespołu 4 - "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie" i zespołu 5 - "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie"

Zespół 4 obejmuje następujące konta syntetyczne:

· 400 - "Amortyzacja",

· 401 - "Zużycie materiałów i energii",

· 402 - "Usługi obce",

· 403 - "Podatki i opłaty",

· 404 - "Wynagrodzenia",

· 405 - "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia",

· 409 - "Pozostałe koszty rodzajowe",

· 490 - "Rozliczenie kosztów".

Konta zespołu 5 - "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie" służą do ewidencji i rozliczenia kosztów w układzie kalkulacyjnym. Konta tego zespołu mogą zostać również wykorzystane do ewidencji wykonania budżetu w układzie zadaniowym.

Na kontach zespołu 5 nie ujmuje się kosztów finansowanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z funduszy celowych i innych oraz kosztów inwestycji, pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych.

Konta zespołu 5 zaleca się prowadzić wówczas, gdy:

· charakter, rozmiary działalności lub organizacja jednostki wymagają ustalania struktury kosztów poszczególnych typów lub odmian jej działalności, w tym także według miejsc ich powstawania,

· w jednostce są wytwarzane produkty, których koszt podlega kalkulacji.

Zespół 5 obejmuje następujące konta:

· 500 - "Koszty działalności podstawowej",

· 530 - "Koszty działalności pomocniczej",

· 550 - "Koszty zarządu",

· 580 - "Rozliczenie kosztów działalności".

Wykaz tych kont i obowiązujące na nich zasady ewidencjonowania zdarzeń oraz zasady prowadzenia ewidencji pomocniczej do kont syntetycznych tego zespołu zostały w sposób ogólnie obowiązujący określone w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont). Zasady te dotyczą państwowych i samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych, a także ewidencji w państwowych jednostkach budżetowych operacji dotyczących państwowych funduszy celowych.

Konta zespołów 4 i 5 są tzw. kontami wynikowymi. Mogą one wykazywać salda wyłącznie w ciągu roku obrotowego. Na koniec roku obrotowego konta obu zespołów nie powinny wykazywać sald, w efekcie dokonania przeksięgowań rocznych kosztów. Nie dotyczy to tylko kont 500 i 530, które mogą na koniec roku wykazywać saldo Wn - oznaczające produkcję w toku w jednostkach prowadzących ewidencję półfabrykatów na koncie 600 lub produkcję niezakończoną w jednostkach prowadzących ewidencję półfabrykatów na kontach zespołu 5. Na wszystkich kontach zespołów 4 i 5 obowiązuje zasada podwójnego zapisu (konta funkcjonują jak konta bilansowe).

2. Koszty i ich rodzaje

Kosztem, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor), jest uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych:

· o wiarygodnie określonej wartości (wyrażonej w pieniądzu),

· przyjmujące formę zmniejszenia wartości aktywów (np. zużycie rzeczowego majątku obrotowego i trwałego, wartości niematerialnych i prawnych) albo zwiększenia zobowiązań i rezerw (np. zobowiązań z tytułu usług obcych, wynagrodzeń pracowniczych oraz różnych płatności o charakterze obowiązkowym i dobrowolnym),

· które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez właściciela.

Z kosztami mamy do czynienia wtedy, gdy zmniejszenie następuje celowo, w związku z normalną działalnością jednostki. Zmniejszenia w wyniku nadzwyczajnych okoliczności nie są zaliczane do kosztów, ale do strat.

Koszty ponoszone przez jednostki są ujmowane według różnych kryteriów klasyfikacyjnych, umożliwiających ich analizę, kontrolę i planowanie.

Podstawowym podziałem kosztów jest podział kosztów według rodzajów. Klasyfikuje się według niego tzw. koszty proste, czyli koszty, których w danej jednostce organizacyjnej nie da się podzielić na mniejsze elementy składowe. Podział rodzajowy obejmuje:

· koszty amortyzacji,

· koszty zużycia materiałów i energii,

· koszty usług obcych,

· koszty podatków i opłat,

· koszty wynagrodzeń,

· koszty narzutów na wynagrodzenia (ubezpieczeń społecznych i innych),

· pozostałe koszty.

Koszty według rodzajów obejmują wszystkie koszty powstające w jednostce organizacyjnej, bez względu na to:

· jakiego okresu dotyczą,

· w jakim miejscu powstały,

· w jakim celu zostały poniesione.

Układ rodzajowy kosztów ma charakter uniwersalny, co oznacza, że jest taki sam we wszystkich typach i rodzajach jednostek organizacyjnych sektora publicznego i prywatnego. Ze względu na swój charakter dostarcza niewielu informacji o kosztach ponoszonych przez jednostkę organizacyjną. Ukazuje jedynie rodzaj kosztów. Nie dostarcza informacji na temat struktury kosztów oraz nie pozwala na przeprowadzenie szczegółowej analizy kosztów. Przy ujmowaniu kosztów wyłącznie w układzie rodzajowym ustalenie wyniku finansowego następuje tylko w wariancie porównawczym. W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych koszty według rodzajów ujmuje się na kontach zespołu 4.

Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym obejmuje kilka etapów (parz: ramka).

Etapy ujmowania kosztów w układzie rodzajowym

1. Ujęcie kosztów prostych na podstawie dowodów księgowych źródłowych na odpowiednim koncie rodzajowym kosztów zespołu 4.

2. Przeniesienie części kosztów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych za pośrednictwem konta 490 "Rozliczenie kosztów" na konto 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

3. Przeniesienie części kosztów dotyczących bieżącego okresu sprawozdawczego za pośrednictwem konta 490 "Rozliczenie kosztów" z konta 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

4. Przeksięgowanie na koniec roku obrotowego obrotów kont układu rodzajowego na konto 860 "Wynik finansowy".

5. Skorygowanie wyniku finansowego po stronie przychodów (jako zmiana stanu produktów - zmniejszenie lub zwiększenie) o wielkość salda końcowego wykazanego na koncie 490 "Rozliczenie kosztów".

Kolejny podział kosztów klasyfikuje ich rodzaje według rodzajów działalności prowadzonych przez jednostkę. Klasyfikacja kosztów według rodzajów działalności (układ funkcjonalny) jest klasyfikacją wtórną w stosunku do klasyfikacji kosztów według rodzajów, ponieważ koszty proste ujęte na kontach zespołu 4 rozlicza się na kontach zespołu 5 według rodzajów działalności.

Koszty według rodzajów działalności obejmują koszty operacyjne i koszty zarządu (ogólne). W zależności od rodzaju prowadzonej przez daną jednostkę działalności koszty operacyjne dzieli się na koszty działalności:

· podstawowej (w tym produkcyjnej, handlowej i usługowej),

· pomocniczej.

Działalność podstawowa jednostki jest to działalność, dla której jednostka została powołana. Działalność ta powinna być wskazana w akcie o jej utworzeniu (statucie). Działalność pomocnicza natomiast wspomaga działalność podstawową. Do kosztów tej działalności zalicza się koszty różnych usług dla działalności podstawowej (np. transportowych, remontowych) oraz usługi na potrzeby bytowe pracowników (np. stołówki pracownicze, mieszkania zakładowe).

Koszty zarządu (ogólne) obejmują koszty związane z organizacją, kierownictwem i obsługą działalności całej jednostki.

Na kontach zespołu 5 ujmuje się także koszty w "układzie kalkulacyjnym". Układ ten służy do kalkulacji kosztów przypadających na jednostkę wytwarzanych wyrobów lub usług, czyli ustalenia tzw. kosztu technicznego wytworzenia. W układzie tym koszty dzieli się na:

1. koszty bezpośrednie - materiały bezpośrednie, wynagrodzenia bezpośrednie, łącznie z narzutami na wynagrodzenia, paliwo i energię technologiczną, inne koszty;

2. koszty pośrednie, w tym koszty:

· wydziałowe,

· ogólnego zarządu,

· zakupu,

· sprzedaży.

Koszty proste w układzie kalkulacyjnym są agregowane w następujące grupy kosztów:

· techniczny koszt wytworzenia - obejmujący koszty materiałów bezpośrednich, płac bezpośrednich wraz z narzutami, paliwa i energii technologicznej, koszty zakupu materiałów lub pozyskania surowców, koszty wydziałowe,

· zakładowy koszt wytworzenia - obejmujący koszt techniczny wytworzenia powiększony o koszty ogólnego zarządu oraz wartość produkcji wybrakowanej,

· całkowity koszt wytworzenia - obejmujący zakładowy koszt wytworzenia powiększony o koszty sprzedaży wyrobów/usług.

Ewidencja kosztów w układzie funkcjonalno-kalkulacyjnym obejmuje kilka etapów (patrz: ramka).

Etapy ujmowania kosztów w układzie funkcjonalno-kalkulacyjnym

1. Wstępne ujęcie kosztów prostych na podstawie dowodów księgowych źródłowych na odpowiednim koncie rodzajowym kosztów zespołu 4.

2. Przeniesienie części kosztów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych za pośrednictwem konta 490 "Rozliczenie kosztów" na konto 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

3. Przeniesienie części kosztów dotyczących bieżącego okresu sprawozdawczego za pośrednictwem konta 490 "Rozliczenie kosztów" z konta 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

4. Podział zaewidencjonowanych kosztów prostych według celu ich poniesienia, na koszty:

· działalności podstawowej,

· działalności pomocniczej,

· zarządu,

· zakupu,

· sprzedaży,

i ujęcie ich na odpowiednich kontach zespołu 5, za pośrednictwem konta 490 "Rozliczenie kosztów".

5. Rozliczenie kosztów okresu sprawozdawczego ujętych na kontach zespołu 5 według miejsc powstawania kosztów (produkcja podstawowa, działalność pomocnicza) na wyprodukowane wyroby/świadczone usługi za pomocą kluczy rozliczeniowych.

6. Przeksięgowanie kosztów rodzajowych na konto 860 "Wynik finansowy".

7. Skorygowanie wyniku finansowego po stronie przychodów (jako zmiana stanu produktów - zmniejszenie lub zwiększenie) o wielkość salda końcowego wykazanego na koncie 490 "Rozliczenie kosztów".

Ewidencja kosztów w układzie funkcjonalno-kalkulacyjnym umożliwia dokonanie dokładnej analizy kosztów, m.in. według miejsc ich powstawania, kształtowania się struktury kosztów w zależności od rozmiarów prowadzonej działalności, zmian wielkości kosztów w czasie, zależnie od zmian wielkości kosztów stałych i zmiennych itp.

Koszty klasyfikuje się także według innych, bardziej szczegółowych kryteriów. Kryteria te i klasyfikowane według nich rodzaje kosztów przedstawia tabela 1.

Tabela 1. Kryteria szczegółowe podziału kosztów

Lp.	Kryterium	Rodzaje kosztów
1.	Powstawanie kosztów w poszczególnych fazach działalności podstawowej (operacyjnej)	Koszty działalności operacyjnej w jednostkach produkcyjnych obejmują koszty: · zakupu (zaopatrzenia), · produkcji, · sprzedaży, · zarządu (ogólne). W jednostkach handlowych koszty działalności operacyjnej dzieli się na koszty: · zakupu (zaopatrzenia), · magazynowania, · sprzedaży.
2.	Powstawanie kosztów w określonych miejscach	Koszty działalności operacyjnej wydziela się według komórek organizacyjnych, np.: · komórek produkcyjnych, · komórek pomocniczych, · zarządu.
3.	Sposób odnoszenia kosztów na produkty	Koszty dzieli się na: · bezpośrednie, czyli te, które na podstawie dowodów księgowych mogą być przypisane do określonego produktu lub rodzaju produktów (np. koszty materiałów bezpośrednich), · pośrednie, czyli te, których nie da się przypisać bezpośrednio do określonych produktów (wspólne dla kilku produktów lub wszystkich wyrobów i usług), przypisywane do określonych produktów/usług za pomocą tzw. kluczy rozliczeniowych kosztów.
4.	Zależność kosztów od rozmiarów prowadzonej działalności	Koszty dzieli się na: · stałe - niezależne od rozmiarów prowadzonej działalności (np. koszty administracyjne, amortyzacja środków trwałych metodą liniową), · zmienne - zależne bezpośrednio od rozmiaru prowadzonej działalności (np. koszty materiałów, amortyzacja środków trwałych metodą naturalną).
5.	Przypisanie kosztów do poszczególnych okresów sprawozdawczych	Koszty dzieli się na: · koszty okresu bieżącego, · koszty innych okresów (rozliczane w czasie).
6.	Związek z osiągniętymi przychodami	Koszty dzieli się na: · koszty uzyskania przychodu, · koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
7.	Związek z ustaleniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym	Koszty dzieli się na: · koszty zaliczane przez przepisy podatkowe do kosztów uzyskania przychodu, · koszty niepodatkowe.
8.	Struktura kosztów	Koszty dzieli się na: · proste - czyli te, których nie da się już podzielić, · złożone - obejmujące różne grupy kosztów prostych.
9.	Możliwość kontrolowania przez jednostkę	Koszty dzieli się na: · kontrolowane - czyli te, na których wielkość jednostka ma wpływ (np. koszty wynagrodzeń), · niekontrolowane - pozostające poza wpływem jednostki (np. koszty zakupu materiałów).

Dodatkowe podziały kosztów są wykorzystywane przy szczegółowej analizie kosztów.