Wyliczanie dotacji oświatowej w sytuacji niezgodności pomiędzy zapisem planu budżetowego a jego wykonaniem

W przypadku niepublicznych placówek oświatowych otrzymujących dotację oświatową, dla części z nich (np. przedszkoli niepublicznych) jedną ze zmiennych koniecznych przy obliczaniu należnej dotacji są zaplanowane w budżecie wydatki bieżące. Tytułem przykładu - stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, należy przez to rozumieć kwotę wydatków bieżących zaplanowanych na rok budżetowy na prowadzenie przez gminę przedszkoli (…).

Polecamy: Nowy JPK_VAT w praktyce jednostek sektora publicznego

Tożsamą zmienną przewidywał uprzednio obowiązujący przepis art. 90 ust. 2b ustawy z dnia 7 września 1990 r. o systemie oświaty. Zgodnie z art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia, pomniejszonych o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez gminę. Podsumowując, zaplanowane na dany rok wydatki bieżące na prowadzenie przez gminę (czy inną j.s.t.) danych placówek oświatowych, stanowią podstawową i wyjściową zmienną obliczenia dotacji.

Co jednak, gdy zachodzi dysonans między planem budżetowym, a jego wykonaniem? Zasadniczo taka sytuacja nie powinna mieć miejsca, co wynika z zasady rzetelności i realności budżetowej (zob.: J. Szołno – Koguc: Zasady gospodarki budżetowej w ujęciu teoretycznym, Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska. Sectio H, Oeconomia 39, 129-144). Jednak życie bywa bogatsze i bynajmniej nie biegnie w torach wyznaczonych teorią. W praktyce nierzadkie są sytuacje, gdy wykonanie budżetu odbiega od zapisu budżetowego lub zapis budżetowy nie odpowiada rzeczywistości.

Analiza dotychczasowego orzecznictwa pozwala na wniosek, że w przepisach dotacyjnych odwołano się do wydatków zaplanowanych związanych z funkcjonowaniem przedszkoli publicznych. Podstawę naliczenia dotacji stanowi taka suma, która w budżecie gminy została zakwalifikowane jako kategoria wydatków na określony cel, tj. konkretnie na funkcjonowanie przedszkola publicznego. Podstawą do ustalenia dotacji należnych są wydatki zaplanowane na jednego ucznia w przedszkolu publicznym (plan budżetowy), a nie wydatki faktycznie poniesione (wykonanie budżetu). Miarodajne dla ustalania dotacji jest brzmienie planu budżetowego w chwili jej obliczania (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2013 r., IV CSK 696/2012; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r. II GSK 2404/2011 i z dnia 16 maja 2018 r. I GSK 1222/18). Dotacje należy obliczać według kwot planowanych w budżecie, a nie po jego wykonaniu według zmniejszonych wydatków – tak wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2014 r., sygn. V SA/Wa 2555/13.

Ustalenie wysokości dotacji z uwzględnieniem wydatków rzeczywiście ponoszonych na przedszkola w danym roku powodowałoby, że organ prowadzący przedszkole niepubliczne nie posiadałby wiedzy, jaką dotację otrzyma w danym roku i w jaki sposób ma zaplanować własny budżet (zob.: Sąd Apelacyjny w Lublinie w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I ACa 679/14, czy Sąd Apelacyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 23 czerwca 2016 roku I ACa 110/16).

To istotny argument za oparciem się na zapisie budżetowym, a nie na faktycznej realizacji planu budżetowego, albowiem oparcie się na faktycznym wydatkowaniu uniemożliwiałoby organowi prowadzącemu jakiekolwiek racjonalne planowanie funkcjonowania przedszkola w danym roku budżetowym (nie wiadomo, jaka dotacja będzie należna i jakimi środkami dysponuje). Ponadto oparcie się na wydatkach faktycznie zrealizowanych, a nie zaplanowanych skutkowałoby tym, że ustalenie należnej dotacji następowałoby dopiero po zakończeniu roku budżetowego. To zaś prowadzi do paradoksu, albowiem po zakończeniu roku budżetowego organ prowadzący ma już dokonać rozliczenia otrzymanych dotacji, a nie ich ustalenia.

Istotą dotacji, jako instytucji uregulowanej w ustawie o finansach publicznych, jest jej roczny charakter. Przejawia się on przede wszystkim w możliwości wykorzystania dotacji najpóźniej do końca danego roku budżetowego. To rodzi kolejny paradoks przy przyjęciu obliczaniu dotacji w oparciu o faktycznie realizowane wydatki, albowiem do końca roku budżetowego nie wiadomo, jaka dotacja jest należna, a po zakończeniu roku budżetowego zamyka się możliwość płatności dotacji za dany rok budżetowy. Podsumowując, wywieść należy ogólną zasadę, że w przypadku obliczania dotacji oświatowej, pierwszorzędne znaczenie ma zapis budżetowy, a nie faktyczne wykonanie budżetu. Zatem w przypadku dysonansu między zapisem budżetowym, a wykonaniem, pierwszeństwo ma zapis budżetowy.

Jak od każdej zasady istnieją jednak i tu wyjątki. Ich omówienie poprzedzę dwoma orzeczeniami dobrze ilustrującymi problem. Pierwsze dotyczy sytuacji, gdy gmina w rozdziale 80104 klasyfikacji budżetowej („Przedszkola”) ujęła poza wydatkami na przedszkola publiczne, także środki przeznaczone na punkt przedszkolny. Sąd Okręgowy w Poznaniu w wyroku z dnia 19 lipca 2019 r. XVIII C 575/19 wskazał, że z uzasadnienia uchwały budżetowej wprost wynikało, iż kwota (tu wskazano kwotę) została zaplanowana w budżecie na funkcjonowanie punktu przedszkolnego, a wydatki zaplanowane w budżecie na punkt przedszkolny nie są wydatkami ustalonymi w budżecie na wydatki bieżące przedszkoli publicznych. Innymi słowy, nawet przypisanie wydatku w budżecie do przedszkoli (nieprawidłowy rozdział klasyfikacji budżetowej), jeśli wydatek ten od początku nie był przeznaczony na przedszkole (a np. na punkt przedszkolny), nie daje podstawy do uwzględniania go do obliczania dotacji dla przedszkoli niepublicznych. Środki zaplanowane w budżecie na inne formy wychowania przedszkolnego nie mogą być brane pod uwagę do obliczenia dotacji, nawet w przypadku ujęcia ich w rozdziale 80104.

Podobne kierunkowo orzeczenie wydał Sąd Apelacyjny w Białymstoku w sprawie I ACa 144/20 (wyrok z dnia 3 lipca 2020 r.). Gmina w budżecie przeznaczyła kwotę 50.000 zł na „remont placu zabaw” w przedszkolu. Tak został opisany ten wydatek w budżecie. Jednak materiał dowodowy wskazywał, że kwalifikacja ta była błędna, albowiem już w momencie uchwalania budżetu chodziło o zakup zupełnie nowego placu zabaw, a więc wydatek inwestycyjny.

Podstawą obliczania dotacji mogą być tylko zaplanowane wydatki bieżące. Zgodnie z treścią art. 236 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Przepis art. 236 ust. 3 i 4 tej ustawy określa jakie wydatki zalicza się do bieżących a jakie do majątkowych w planach takich wydatków. Wśród wydatków bieżących ujmuje się wydatki poniesione na wykonanie remontów. W konsekwencji Sąd uznał, że wydatek ten w istocie od początku był planowany jako inwestycyjny, a jedynie wskutek nieprawidłowej kwalifikacji budżetowej został ujęty w budżecie jako remont.

Podsumowując, nieprawidłowa kwalifikacja budżetowa wydatku, który już na etapie planowania miał być przeznaczony na inny cel, a błędnie został przypisany do wydatków przedszkoli, nie daje podstaw do uwzględniania tego wydatku na potrzeby obliczania dotacji. To bardzo istotna konkluzja z punktu widzenia jednostek samorządu terytorialnego.

Jednak każdy kij ma dwa końce. Należy pamiętać, że zasada ta działa w obie strony i np. nieprawidłowe zaliczenie wydatku w zapisie budżetowym do wydatków inwestycyjnych (gdy tymczasem od początku był to wydatek remontowy), daje podstawy do uwzględniania tego rodzaju wydatku przy obliczaniu dotacji. Nierzadką jest bowiem praktyka „ukrywania” wydatków remontowych w ramach inwestycji. Nie jest wykluczone, że w ramach jednej inwestycji, w tym samym środku trwałym, część prac stanowić będzie modernizację, a część remont – tak wyrok NSA z dnia 27.10.2017 r. II FSK 2704/15.

Z żadnego przepisu nie wynika, by prowadzenie w budynku prac budowlanych wykluczało możliwości zaliczenia części z nich, jako prac remontowych, a części, jako prac modernizacyjnych. Wszelkiego typu prace, które mają na celu tylko i wyłącznie wymianę zużytych elementów obiektu lub doprowadzenie ich do stanu pierwotnego, należy każdorazowo traktować, jako prace remontowe, nawet w sytuacji, gdy wykonywane są w ramach większego przedsięwzięcia o charakterze inwestycji, obok robót wprowadzających do danego obiektu nowe rozwiązania (zob.: wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 458/05; wyrok WSA w Szczecinie z 10 września 1998 r. SA/Sz 2166/97; wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 1813/98, wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 664/06, wyrok WSA w Olsztynie I SA/Ol 113/10, wyrok NSA I SA/Gd 1362/12, czy wyrok NSA z 21 maja 1998 r., I SA/Gd 1151/97, gdzie NSA stwierdził, że ocena prac remontowo-budowlanych wykonywanych w obiekcie budowlanym musi uwzględniać zróżnicowanie takich prac w poszczególnych częściach obiektu. Nie można bowiem poprzez niewątpliwie inwestycyjny /zwiększający wartość środka trwałego/ charakter robót wykonanych w części budynku nadawać robotom wykonanym w innej części taki sam charakter, jeśli z kolei były to zwykłe prace remontowe typu malowanie czy tapetowanie ścian, naprawy stolarki itp. Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu środka trwałego, przy czym w pojęciu tym nie mieści się zwykła bieżąca konserwacja (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 1997r. sygn. akt SA/Gd 159/96, niepubl.).

Autor artykułu spotkał się np. z wydatkami na remont schodów zewnętrznych ujętymi w ramach szerszego przedsięwzięcia inwestycyjnego tj. termomodernizacji obiektu. Należy pamiętać, że ustawa o finansowaniu zadań oświatowych (podobnie jak wcześniejsza ustawa o systemie oświaty) pojęcia wydatków bieżących nie definiuje, podobnie jak i wydatku majątkowego. Termin „wydatki bieżące” użyty w ustawie, winien być interpretowany tak, jak termin ten jest rozumiany na gruncie ustawy o finansach publicznych.

Pojęcia „remontu” nie definiują przepisy ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, ale w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że za „remont” można uznać wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych. Zgodnie natomiast z przepisami Prawa budowlanego remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest więc przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego środka trwałego, niezmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie (modernizację) środków trwałych polega więc na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia (modernizacji) środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech. Sama zmiana technologii produkcji elementów środka trwałego, a tym samym zamontowanie nowocześniejszych części składowych środka trwałego nie może być uznane za modernizację (unowocześnienie).

Niewątpliwie przy ocenie, czy mamy do czynienia z wydatkami na remont, należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. Podsumowując, nierzadkie przypadki „objęcia” inwestycją (np. termomodernizacji obiektu) prac typowo remontowych i ujęcie ich w budżecie w ramach wydatków majątkowych, nie stanowi samo w sobie dostatecznej podstawy do pominięcia tych wydatków przy naliczaniu należnej dotacji oświatowej.