Roboty budowlane a VAT - znaczenie protokołu zdawczo-odbiorczego

Najnowsze zmiany w VAT. Sprawdź!

Praktyczny przewodnik po zmianach w VAT. Sprawdź!

Interpretacja ogólna

W dniu 1 kwietnia 2016 r. Minister Finansów wydał ogólną interpretację (sygn. akt PT3.8101.41.2015.AE.2016.AMT.141), którą - jak się wówczas wydawało - zmienił w sposób nieodwracalny stosowaną wcześniej przez podatników wykładnię, według której o dacie wykonania robót budowlanych decydował protokół potwierdzający ich realizację. interpretacji tej potwierdzono prezentowany już wcześniej przez organy podatkowe pogląd, iż o dacie wykonania decyduje nie protokół, a faktycznie zakończenie usługi ("zejście z budowy"). Także sądy administracyjne zaczęły w tym zakresie przyznawać rację organom podatkowym. Jednak 28 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości UE z wnioskiem o wydanie w tej sprawie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

Polecamy serwis: Sektor publiczny

Wyrok Trybunału - protokół decyduje, czy jednak nie

Dnia 2 maja 2019 r. TS UE wydał wyrok (sygn. akt C-224/18), w którym zakwestionował słuszność poglądu prezentowanego przez polskie organy podatkowe. Trybunał nie zgodził się z ogólnym i uniwersalnym założeniem wiążącym wykonanie robót budowlanych wyłącznie z faktycznym i fizycznym wykonaniem prac. Uznał, że w każdym przypadku decydować powinny rzeczywiste warunki transakcji i jej przebieg.

Z ORZECZNICTWA…

(…) Nie można zatem wykluczyć, że biorąc pod uwagę postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

z 2 maja 2019 r., sygn. akt C-224/18

Treść umowy

Po wydaniu tego wyroku pojawiły się opinie, że sąd potwierdził, iż w przypadku robót budowlanych zawsze decyduje data sporządzenia protokołu. Nie jest to jednak prawda. Owszem, wyrok ten przełamuje nieuzasadnioną wykładnię prezentowaną w ogólnej interpretacji Ministra Finansów, jednak nie można zgodzić się z poglądem, że zastępuje ją wskazaniem na datę sporządzenia protokołu. Według orzeczenia, o dacie wykonania usługi w każdym przypadku decyduje treść umowy łączącej strony i faktyczny przebieg transakcji, a data podpisania protokołu wyznacza jednocześnie moment wykonania usługi wyłącznie wówczas, gdy tak właśnie przewiduje umowa, strony faktycznie ją realizują, a ponadto sporządzenie protokołu jest konieczne dla wyznaczenia finalnej ceny.

Cenotwórczy charakter protokołu zdawczo-odbiorczego

Niezwykle ważny przy tym jest aspekt cenotwórczego charakteru protokołu zdawczo-odbiorczego. Sąd uznał bowiem, że nie można mówić o wykonaniu usługi budowlanej czy robót budowlano-montażowych, a w konsekwencji o konieczności ich opodatkowania, jeżeli nie jest możliwe wyznaczenie kwoty należnej wykonawcy. Skoro w takim przypadku, zgodnie z istotą świadczenia i standardami właściwymi dla danej usługi, stosownie do treści umowy łączącej strony, cena może być zdefiniowana dopiero wraz ze sporządzeniem protokołu, to dopiero wówczas usługa może i powinna być uznana za wykonaną. W orzeczeniu stwierdzono, iż w takich warunkach samo sporządzenie protokołu musi być uznane za element świadczonej usługi, a co za tym idzie, dopiero wraz z nim jest ona zrealizowana. Należy więc wyraźnie podkreślić, że jeżeli nie zostaną spełnione powyższe warunki, protokół nie wpłynie na identyfikację datę wykonania robót budowlanych czy budowlano-montażowych, a co za tym idzie, data jego sporządzenia pozostanie neutralna dla wyznaczeniu momentu opodatkowania VAT.

Jeśli zgodnie z istotą świadczenia i standardami właściwymi dla danej usługi, stosownie do treści umowy łączącej strony, cena może być zdefiniowana dopiero wraz ze sporządzeniem protokołu, to dopiero wówczas usługa może i powinna być uznana za wykonaną.

Dlatego zanim podatnik, powołując się na wyrok TS UE, powiąże datę wykonania usługi budowlanej z dniem sporządzenia protokołu, musi przeprowadzić szczegółową weryfikację warunków umowy. Szczególny nacisk należy przy tym położyć na kwestię znaczenia protokołu dla wyznaczania kwoty należnej wykonawcy za realizację usługi. Podatnik, który bez takiego badania zbyt pochopnie odwoła się do daty sporządzenia protokołu, pomimo iż faktycznie z umowy nie będzie wynikało, że w tym konkretnym przypadku protokół decyduje o wykonaniu usługi, może zostać niemiło zaskoczony reakcją organu podatkowego.

Opóźnianie odbioru prac

Ostrożnie należy podchodzić również do sytuacji, w których świadczenie zostało ewidentnie zrealizowane, a zlecający opóźnia odbiór prac i podpisanie protokołu. W takich bowiem okolicznościach, nawet jeżeli przy zwykłym przebiegu współpracy protokół byłby elementem świadczenia, a jego sporządzenie miałoby istotne znaczenie przy wyznaczaniu ceny, to sam wykonawca, oczekując i żądając zapłaty, może wykazywać, że zrealizował usługę i zapłata jest mu należna w skalkulowanej przez niego kwocie - skoro tak, to usługa musi być uznana za wykonaną również dla potrzeb VAT.

Nie można również zapominać o przepisach dotyczących nadużycia prawa. Gdyby bowiem okazało się, że strony w sposób sztuczny, nieuzasadniony odsuwają w czasie sporządzenie i podpisanie protokołu i w konsekwencji wyznaczanie ceny, a usługa dawno jest wykonana, to organ może pominąć kwestię sporządzenia i podpisania protokołu.

Czy to już koniec wątpliwości

Przywrócenie znaczenia protokołu na gruncie VAT, co niewątpliwie w ogólnym zarysie nastąpiło po wyroku Trybunału, skutkuje również powrotem wątpliwości w zakresie tego, jakie są skutki przyjęcia prac, ale z istotnymi pytaniami - czy w tej sytuacji należy uznać, że usługa została zrealizowana, a jeżeli tak, to czy w całości, czy w części?

I w tym przypadku kluczowe znaczenie będzie miał cenotwórczy charakter protokołu. Skoro bowiem warunkiem powiązania momentu wykonania robót budowlanych z protokołem jest jego znaczenie przy ustalaniu ceny, to właśnie zdefiniowana za jego pomocą kwota stanowi podstawę opodatkowania.

Fakt, że protokół zdawczo-odbiorczy ma identyfikować cenę, aby wywierał wpływ na datę wykonania usługi, nie oznacza, że pozostaje on bez znaczenia w przypadku, gdy roboty zostały zlecone w trybie zamówień publicznych, przy których cena jest wyłaniana w drodze postępowania. Oczywiście, może to umniejszać rolę i znaczenie protokołu, jednak należy przyjąć, że i w takich przypadkach, o ile jest to zgodne z postanowieniem umowy, protokół stanowi element usługi, a jego sporządzenie może być konieczne dla finalnego zidentyfikowania kwoty należnej świadczącemu (w ramach ceny umownej). W każdej jednak sytuacji konieczna jest wnikliwa analiza ustaleń kontraktowych.

PODSTAWA PRAWNA

• art. 19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 675)

©℗

RADOSŁAW KOWALSKI

prawnik, doradca podatkowy, wykładowca i szkoleniowiec, autor licznych publikacji z zakresu prawa gospodarczego i podatkowego