VAT w jednostkach sektora finansów publicznych od 1 stycznia 2017 r.

W dotychczasowej historii samorządu terytorialnego zagadnienia związane z praktycznym stosowaniem przepisów ustaw o podatku od towarów i usług (VAT) są pełne kontrowersyjnych rozwiązań będących efektem działalności resortu odpowiedzialnego za określenie właściwych norm w zakresie szczególnych zasad gospodarki finansowej oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych jednostek i zakładów budżetowych. Stanowiska resortu finansów prezentowane w interpretacjach przepisów o VAT z reguły były potwierdzane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Początkowo działania resortu wyrażały się ustaleniami kontroli skarbowej polegającymi na stwierdzeniu, że gminy:

● nie dokonywały zgłoszeń rejestracyjnych,

● nie prowadziły ewidencji na potrzeby VAT,

● nie wystawiały faktur VAT,

● nie składały deklaracji podatkowych VAT-7,

● nie wpłacały kwot stanowiących zobowiązania podatkowe.

Polecamy książkę: VAT 2017. Komentarz

Nieistotny w tego typu sprawach był fakt, że wymienione czynności były wykonywane przez urzędy gmin (miast) i w związku z tym budżet państwa nie był narażony na uszczuplenie należności podatkowych. Bez znaczenia również okazało się w tych sprawach wcześniejsze masowe rejestrowanie urzędów gmin jako odrębnych podatników VAT. Na etapie rejestracji przez urzędy skarbowe nie zorientowano się, że rejestracją są obejmowane urzędy gmin (miast), które – według późniejszych orzeczeń i interpretacji – stanowią jedynie aparat pomocniczy organów wykonawczych samorządów gminnych.

Odwołania w tych sprawach do izb skarbowych kończyły się ich oddaleniem, podobnie jak skargi do sądów administracyjnych. Po rozszerzeniu samorządu terytorialnego o samorząd powiatowy i samorząd województwa w orzeczeniach sądów administracyjnych rozstrzygnięcia odnoszące się dotychczas do samorządu gminnego zostały przeniesione do spraw dotyczących zarejestrowanych jako podatnicy VAT starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich.

W jednej ze skarg do sądu administracyjnego złożonych przez powiat podniesiono, że na podstawie przepisów obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych, a zwłaszcza załączników nr 1 i 2 tego rozporządzenia, brak jest możliwości prawnej dokonywania rozliczeń VAT przez starostwo powiatowe funkcjonujące w strukturach samorządu powiatowego jako jednostka budżetowa.

W uzasadnieniu odrzucenia skargi sąd administracyjny stwierdził, że okoliczność, iż starostwo działa w formie jednostki budżetowej, nie ma wpływu na kwestię podmiotowości w VAT. To, że starostwo jest jednostką budżetową, oznacza, że jest jednostką sektora finansów publicznych działającej w takiej, a nie innej formie organizacyjno-prawnej. W uzasadnieniu oddalenia skargi stwierdzono również, że przepisy określające zasady rachunkowości w żadnej mierze nie mają wpływu na kwestię podmiotowości w VAT, a ujmując inaczej to, że podmiot jest zobowiązany do prowadzenia określonej księgowości, nie stanowi przesłanki bycia podatnikiem.

W związku ze stosowaniem w orzecznictwie sądów administracyjnych zasady, że urząd jednostki samorządu terytorialnego jako struktura pracownicza nie może być podatnikiem VAT, nastąpiło powszechne, ale w różnym czasie, rejestrowanie jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT. W związku z tym w księgach rachunkowych urzędów jednostek samorządu terytorialnego funkcjonujących jako jednostki budżetowe były równolegle księgowane dokumenty zewnętrzne wystawiane na jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną lub na urząd jako jednostkę budżetową. Dowody księgowe wystawiane przez urząd i ujmowane w księgach rachunkowych jednostki budżetowej również dzieliły się na dowody: wystawione przez jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną i na dowody urzędu jako jednostki budżetowej. Stan ten nie był kwestionowany przez urzędy skarbowe. Taki stan trwał do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów uchwały I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013 r. (dalej: uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r.) stanowiącej, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r. orzeka, że jedynie gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. W uzasadnieniu orzeczenia NSA odnosi się do podmiotowości podatkowej państwowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, ale pomija kwestię podmiotowości podatkowej w zakresie VAT powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych.

Uchwała ta nie odnosi się do sposobu ewidencji księgowej w gminie rozliczeń z tytułu VAT, wynikających z czynności opodatkowanych VAT, realizowanych przez gminne jednostki budżetowe. Rozwiązanie tego problemu może okazać się bardzo trudne, biorąc pod uwagę regulacje w zakresie rachunkowości zawarte w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor), w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp) i w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie uofp. O tym, że problem z rozliczaniem VAT w gminach w wyniku orzeczenia NSA uległ poważnej komplikacji, świadczy informacja Ministerstwa Finansów, że do czasu przedstawienia koncepcji rozliczania VAT w jednostkach budżetowych gmin organy podatkowe nie będą kwestionować dotychczasowych praktyk – zarówno jeśli chodzi o rozliczenia jednostek budżetowych, jak i jednostek samorządu terytorialnego. W związku z postanowieniem NSA z 10 grudnia 2013 r. o skierowaniu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytania prejudycjalnego w sprawie będącej przedmiotem uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., przedstawienie przez Ministerstwo Finansów koncepcji rozliczania w jednostkach budżetowych gmin uległo odroczeniu do czasu wydania wyroku przez Trybunał, a po wydaniu wyroku przez Trybunał we wrześniu 2015 r. – przyzwolenie na stosowanie dotychczasowych zasad przedłużono do końca 2016 r.

Zobacz także: VAT

Wyrok TSUE potwierdził stanowisko NSA zaprezentowane w ww. uchwale w sprawie podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych, a na podstawie tez zawartych w uzasadnieniu wyroku w uchwale z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15) NSA przyjął, że podmiotowości prawnopodatkowej nie posiadają samorządowe zakłady budżetowe. Z aktów prawnych, które ukazały się po tej dacie, tj.:

● rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników,

● ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: nowa ustawa o zasadach rozliczeń VAT przez jednostki samorządu terytorialnego),

- jednoznacznie wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są zobowiązane do rozliczeń VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej.

Od 1 stycznia 2017 r. z jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych nieposiadających osobowości prawnej podatnikami VAT pozostają jedynie państwowe jednostki budżetowe. Urzędy jednostek samorządu terytorialnego oraz pozostałe samorządowe jednostki i zakłady budżetowe stają się jednostkami organizacyjnymi, które wykonują czynności opodatkowane VAT, ale nie rozliczają się z VAT z urzędem skarbowym, lecz z jednostką samorządu terytorialnego prowadzącą rozliczenia tego podatku z urzędem skarbowym wraz z wymienionymi jednostkami organizacyjnymi.

Polecamy: Poradnik Rachunkowości Budżetowej